Налог на прибыль

Если бухгалтерский  и налоговый учет в организации  ориентирован на такое отнесение расходов по договорам гражданско-правового характера, то в учет необходимо внести соответствующие изменения.

При приобретении работ  и услуг производственного характера, выполняемых индивидуальными предпринимателями, указанные затраты относятся к материальным расходам;

• потери от брака. Здесь следует учитывать, что к налоговому учету принимаются только суммы окончательного брака — за минусом сумм, отнесенных на счет виновных лиц или организаций. Материалы, полученные от ликвидации (разборки) забракованной продукции, должны приходоваться обособленно и учитываться в составе внереализационных доходов (аналогично материалам от демонтажа объектов основных средств);
• выплату пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые 2 дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые 2 дня нетрудоспособности; • иные расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Из подп. 49 следует, что перечень расходов, приведенный в ст. 264 НК РФ, не является исчерпывающим. То есть в состав расходов могут быть включены и другие виды затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Таким образом, чтобы  такие расходы могли быть приняты  к налоговому учету, необходимо, чтобы  они были обоснованными (имели прямое отношение к процессам производства, реализации или управления) и документально подтверждены.

В частности, могут быть учтены в составе таких расходов затраты на:

• ремонт основных средств, предусмотренные ст. 260 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 324 НК РФ;
• освоение природных ресурсов, предусмотренные ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;
• научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ;
• обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные ст. 263 НК РФ, а также убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемого в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Общие правила принятия к налоговому учету расходов на ремонт основных средств установлены ст. 260 НК РФ: расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Обращаем внимание, речь идет о расходах, произведенных в отчетном или налоговом периоде. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетным — первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Таким образом, расходы  на ремонт основных средств могут  быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль:

• единовременно, в месяце (квартале) проведения ремонта;
• распределены между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;
• распределены между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь).

Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Порядок создания и использования  резерва регулируется ст. 324 НК РФ. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость  основных средств определяется как  сумма первоначальной стоимости  всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Главой 25 НК РФ отдельно регулируется порядок использования резерва на проведение ремонта особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, если суммы резерва накапливаются в течение более одного налогового периода. Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва в течение срока не менее двух лет.

Для сравнения: документами  системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается создание резерва на текущий год с присоединением неиспользованной части резерва в конце года к общей сумме прочих доходов или переносом ее на первый квартал года, следующего за отчетным. Условие, предлагаемое налоговым законодательством, характерно для создания так называемого «ремонтного фонда», а не резерва под предстоящие ремонты объектов основных средств.

Нормативными документами бухгалтерского учета создание особого ремонтного фонда хотя и не запрещено, но подробно не регулируется. Также документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлена жесткая схема расчета отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Также в НК РФ отдельно урегулирован вопрос учета расходов на освоение природных ресурсов, в состав которых включаются расходы на геологическое изучение недр, расходы на разведку полезных ископаемых, расходы на проведение работ подготовительного характера.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регулируется ст. 325 НК РФ. Так, налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

В случае если по результатам  конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в общем порядке.

В случае если по результатам  конкурса налогоплательщик не заключает  лицензионное соглашение на право пользования  недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение 5 лет.

В случае если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то эти расходы также включаются в прочие с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение 5 лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке  учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Общий порядок  определения размера расходов на научно-исследовательские и опытно конструкторские работы (НИОКР) и их списания установлен ст. 262 НК РФ. Порядок списания подобных расходов для целей бухгалтерского учета установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 115н.

В отдельный вид прочих расходов глава 25 НК РФ выделяет расходы  на страхование имущества.

Чтобы расходы по обязательному  страхованию могли быть учтены в налоговом учете, необходимо выполнение как минимум двух условий. Во-первых, обязательность страхования соответствующих видов рисков должна быть предусмотрена на уровне федерального законодательства (но не постановлением правительства и тем более не подзаконным актом), во-вторых, должны существовать тарифы, утвержденные на том же уровне. И только в случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Естественно, обязанность по поиску соответствующих тарифов и документальному подтверждению правомерности отнесения произведенных затрат на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль лежит исключительно на налогоплательщике. Он же отвечает и отслеживает все изменения в законодательстве — включение в состав обязательных видов страхования новых позиций или исключение действующих, изменение тарифов и т. п.

Перечень внереализационных расходов, принимаемых к налоговому учету по налогу на прибыль, приведен в ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете  эти расходы принимаются к  учету, как правило, в составе  прочих расходов (которые с 2007 г. не подразделяют на операционные, внереализационные  и чрезвычайные).

Наиболее характерными видами внереализационных расходов являются расходы:

• на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) — для организаций, не предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью. Как правило, сдача зданий, сооружений или иных объектов основных средств не является основным видом деятельности, следовательно, суммы арендной платы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов (счет 91), а не как доходы от реализации услуг (счет 90). Соответственно и расходы по содержанию такого имущества относятся к прочим расходам и в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91;
• в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем);
• в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ. С 2007 г. порядок учета курсовых разниц в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 3/2006;
• налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально. Инструкция по применению Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, фактически ни списанию, ни изменению не подлежит. Обусловлено это тем, что сомнительный долг образуется, как правило, в течение года, предшествующего тому, на который создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (т. е. срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана) ГК РФ установлен в 3 года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв, но уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.