Налог на прибыль

Как видим, определение  абсолютно точное и абсолютно  бесполезное, так как не содержит никаких качественных или количественных характеристик агрессивной среды, позволяющих определить производственные условия в этом качестве, а значит, и оценить право организации на применение повышенных норм амортизационных отчислений. Таким образом, право на применение коэффициента 2 в данных условиях является продекларированным, но невозможным к реализации без дополнительного нормативного регулирования.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом  договора лизинга (кроме объектов основных средств со сроком полезной эксплуатации до 5 лет включительно, если по этим объектам принят нелинейный метод начисления амортизации), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Если договор лизинга заключен до 31 декабря 2001 г., специальный коэффициент (не выше 3) также может применяться. В отношении этого имущества могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Заметим, нормами амортизационных отчислений по некоторым видам легковых автомобилей предусматривалось применение повышенных коэффициентов (например, для машин скорой и неотложной помощи — 1,6).

Налоговым законодательством  допускается начисление амортизации  по нормам амортизации ниже установленных  по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Организация, приобретающая  объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

С 2006 г. налогоплательщикам предоставлено право включать в  состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).

При этом предполагается, что сумма, отнесенная на увеличение стоимости объектов основных средств и подлежащая включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должна быть уменьшена на суммы, принятые к учету в составе текущих.

Документами системы  нормативного регулирования бухгалтерского учета списание подобных сумм в состав прочих расходов не предусмотрено. Поэтому в данном случае будут возникать различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Другим распространенным видом амортизируемого имущества являются нематериальные активы (НМА). В соответствии с НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес).

Правила определения первоначальной стоимости объектов НМА в бухгалтерском и налоговом учете являются схожими, и расхождения могут возникать, когда различаются нормы амортизации, а также в случае, если норму амортизации нельзя определить на основе данных технической документации.

В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (применение метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 и более лет).

Схемы использования  линейного метода в бухгалтерском  и налоговом учете являются аналогичными.

При применении нелинейного  метода для целей налогообложения месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20 % первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете  допускается также использование  нелинейных методов, но при этом последующий переход на линейный метод документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрен.

НК РФ фактически выделяет две группы прочих расходов, принимаемых к налоговому учету, — расходы, которые учитываются по общим правилам (перечень их приведен в ст. 264 НК РФ), и расходы, по которым порядок расчета и принятия к учету регулируется особо (отдельными статьями НК РФ).

Состав прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 264 НК РФ. Наиболее распространенными, на наш взгляд, являются расходы на:

• налоги и сборы, начисленные в установленном порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В ней указаны налог на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, НДС и иные налоги, включаемые в договорную цену. Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации);
• сертификацию продукции и услуг.

В соответствии со ст. 1 Закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом  регулировании» сертификация — это форма осуществляемого органом по сертификации  подтверждения  соответствия  объектов  требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Этим Законом допускается добровольная и обязательная сертификация. Подпункт 2 п. 1 ст. 264 НК РФ не уточняет, расходы на какую сертификацию могут быть приняты к налоговому учету. Следовательно, такие расходы принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, какая форма сертификации была осуществлена;

• обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Следует обратить внимание: в одном подпункте указаны расходы как на содержание собственной службы безопасности, так и на оплату соответствующих услуг сторонних организаций;
• обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на гражданскую оборону, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Расходы могут быть приняты при условии, что они предусмотрены законодательством.

В соответствии со ст. 163 ТК РФ к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное  состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов, утвержден приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации от 14 марта 1996 г. № 90 «О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии». Следует иметь в виду, что в последние годы законодательные требования по осуществлению перечисленных видов расходов существенно изменились, в том числе и в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ (которым, в частности, внесены существенные изменения в законодательство о гражданской обороне);

• набор работников, включая оплату услуг специализированных 
  компаний по подбору персонала.

На уменьшение налоговой  базы по налогу на прибыль можно  относить все расходы, связанные  с набором персонала. Весьма существенным можно считать прямое указание на возможность включения в состав расходов затрат по оплате услуг специализированных компаний. В последнее время этот вид расходов (особенно в крупных городах) приобретает все большее распространение, и неопределенность статуса подобных затрат существенно сдерживала развитие этого вида бизнеса.

Налоговыми органами неоднократно разъяснялось, что в  том случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения;

• оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, 
  включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на 
  гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с уче 
  том положений ст. 267 НК РФ).

Следует отметить, что  НК РФ предусматривает практически  только одну схему возмещения таких  затрат — посредством создания соответствующих резервов с отнесением сумм отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом жестко установлено, что сумма резерва может быть определена только на основании расчета. Расчет может быть произведен только одним порядком — на основании соотношения между фактическими расходами на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за прошедшие три года и выручкой от реализации продукции (которая находится на гарантии) за тот же период. Эта сумма является предельной. Расходы на создание резерва признаются для целей налогового учета после реализации соответствующих товаров. То есть можно сделать вывод о том, что в учетной политике для целей налогообложения можно указывать сам факт создания резерва, а также соотношение между указанными затратами и выручкой от реализации, действующее в соответствующем налоговом периоде. Использование данных бухгалтерского учета, в соответствии с которым перед началом соответствующего года определяется общая сумма резерва на год и размер ежемесячных отчислений, налоговым законодательством не предусмотрена. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период. По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода;

• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому оборудованию амортизации.

Речь идет о том, что  после того, как арендуемое оборудование поставлено на баланс, оно учитывается наравне с собственным — начисляется амортизация, списываются затраты на текущий ремонт и обслуживание и т. п. Одновремен но уплачиваются арендные платежи. Если исходить из ГК РФ, то арендная плата определяется исключительно на основании договора аренды (т. е. по согласованию между арендатором и арендодателем) и экономически с амортизацией никак не связана;

• содержание служебного автотранспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. Расходы на содержание служебного транспорта не нормируются. Ранее они ограничивались наряду с компенсациями. Нормы бухгалтерского учета не запрещают относить на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на выплату компенсаций в полной сумме. Поэтому, если организацией принято решение о выплате компенсации в размерах, превышающих установленные нормы, данные финансового и налогового учета будут расходиться;
• командировки, в частности на:
• проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
• наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
• суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
• оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, расходы  на наем помещения и проезд не нормируются. Размер суточных установлен постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» и равен 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.