Налог на прибыль

В случае если в отношении  отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов (командировочные, представительские и т. п.), принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Учет материальных расходов регулируется ст. 254 НК РФ. Следует иметь в виду, что НК РФ допускает использование следующих методов оценки сырья и материалов:

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Обращаем внимание на то, что с 2008 г. применение метода ЛИФО для целей бухгалтерского учета нормативными документами не предусмотрено. Соответствующие изменения в НК РФ пока не внесены.

Выбранный метод должен быть закреплен в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что в том случае, когда организация  имеет право на использование  кассового метода в отношении  учета материально-производственных запасов (для целей налогообложения налогом на прибыль), НК РФ установлены следующие особенности.

Материальные расходы (как и расходы на оплату труда) учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Аналогичный порядок  применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов на производство. Очевидно, что процитированный абз. 1 п. 3 ст. 273 требует некоторых дополнительных разъяснений. В принципе, нет большой разницы со списанием расходов при использовании метода начислений при учете материальных затрат — расход признается в одну из ранее наступивших дат:

• списание оплаченных материалов в производство;
• списание сумм произведенной оплаты по стоимости материально производственных запасов, работ или услуг, непосредственно относимых на себестоимость продукции (работ, услуг).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ.

К материальным расходам, в частности, относятся затраты  налогоплательщика на приобретение:

• сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
• материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
• инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;
• на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Сюда относятся содержание и эксплуатация основных средств  и иного имущества природоохранного назначения.

Основные  правила учета расходов на оплату труда и перечень таких расходов установлены ст. 255 НК РФ.

В составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, фактически к налоговому учету принимаются все начисленные и выплаченные работникам суммы, которые в бухгалтерском учете относятся на счета учета производственных затрат. Определение источника возмещения начисленных сумм производится при их начислении.

НК РФ предусматривает  включение в расходы на оплату труда отчислений в резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет.

В составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ учитываются единый социальный налог и взносы в Фонд соцстраха РФ.

При принятии к учету  сумм начисленной амортизации следует иметь в виду, что законодательное регулирование данной группы расходов в части налога на прибыль существенно отличается от нормативного регулирования бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов.

Амортизируемыми признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым  имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Заметим, в соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета объекты, стоимость которых менее 20 000 руб., могут приниматься к учету в составе материально-производственных запасов (т. е. не в составе внеоборотных активов или амортизируемого имущества).

В качестве основного  условия отнесения имущества  налогоплательщика к амортизируемому является принадлежность его на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Но при этом уточняется, что амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком от собственника имущества, например унитарного предприятия, в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общем порядке. По гражданскому законодательству имущество, находящееся в оперативном ведении или хозяйственном управлении, не относится к собственному имуществу (имуществу, на которое у организации, начисляющей амортизацию, имеются права собственности), а относится к активам, находящимся в пользовании или владении. То же можно отнести к арендуемому имуществу, учитываемому на балансе арендатора.

По нашему мнению, более  точным было указание на то, что амортизации  подлежит имущество, находящееся в  собственности, пользовании или владении, за исключением случаев, прямо установленных налоговым законодательством.

Для целей налогообложения  имеют значение следующие показатели, формируемые в процессе учета объектов основных средств:

• первоначальная или восстановительная стоимость основных средств;
• порядок формирования стоимости основных средств в зависимости от направлений их поступления (приобретение, строительство подрядным или хозяйственным способом, внесение в качестве вклада в уставный капитал и т. д);
• источники финансирования поступления объектов основных средств;
• срок полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств;
• выбранный метод начисления амортизации;
• остаточная стоимость продаваемых объектов основных средств.

Все перечисленные элементы в той или иной степени должны учитываться при организации и ведении налогового учета амортизационных отчислений.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования — периодом, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Определяется срок полезного использования налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта.

Таким образом, после  ввода в эксплуатацию основного  средства необходимо зафиксировать его первоначальную стоимость, затем на основании Классификации основных средств определить срок полезного использования, выбрать метод начисления амортизации, отношение объекта к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, и к иным основным средствам. При этом к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, относятся средства, используемые для выполнения технологического процесса производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Однако стоимость объекта, участвующая в расчете нормы амортизации, увеличивается на сумму расходов по проведению реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Очевидно, что в этом случае норма амортизации увеличится.

В состав амортизируемого  имущества могут также включаться капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. При этом капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. В данном случае арендатор фактически не несет дополнительных расходов по капитальным вложениям. Поэтому очевидно, что расходы в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете должен отражать арендодатель. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

Основные  требования по начислению амортизации  амортизируемого имущества для целей налогообложения соответствуют аналогичным требованиям для целей финансового учета:

• основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были введены в эксплуатацию (переданы в производство);
• сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;
• выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Исключение составляет случай начисления амортизации нелинейным способом, при котором НК РФ предусмотрен обязательный переход на линейный способ в последний период срока полезной эксплуатации;
• начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования;
• остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.