Налог на прибыль

Для целей финансового  учета организация может относить на себестоимость продукции (работ, услуг) все расходы, оплаченные командированным лицам независимо от того, производятся ли выплаты в пределах, установленных нормативными актами, или по решению руководства организации выплаты производятся в повышенном размере;

• юридические и информационные услуги. Сюда, в частности, от 
  носятся, правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам; научно-исследовательская работа в области права и т. д.;
• консультационные и иные аналогичные услуги. НК РФ не уточняет, расходы по оплате каких именно услуг относятся на уменьшение налоговой базы. Из этого можно сделать вывод о том (по крайней мере, до того момента, когда ограничения будут введены), что к учету можно принимать любые расходы по оплате подобных услуг, а понятие «аналогичных» трактовать сколь угодно широко;
• плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Заметим, это требование распространяется не только на формирование налоговой базы по налогу на прибыль, но и должно учитываться при определении налоговой базы по НДС (так как в соответствии с налоговым законодательством к налоговому вычету могут приниматься только суммы налога по стоимости расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль). С 2005 г. тарифы за нотариальное оформление фактически являются суммами государственной пошлины, ставки которой установлены главой 25.2 НК РФ;
• аудиторские услуги — расходы, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с п. 6 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» к категории аудиторских услуг относятся:

• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
• налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
• правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
• автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
• оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
• проведение маркетинговых исследований;
• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
• обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
• оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью;
• оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее 
  подразделениями. Данный пункт закрепляет, во-первых, 
  право организации на привлечение сторонних менеджеров (не входящих в штат организации), а во-вторых, обязанность или возможность распределения части общехозяйственных расходов и, возможно, расходов на продажу между головной организацией и структурными подразделениями, выделенными на отдельный баланс.

Оплата услуг специализированных сторонних организаций, ведущих бухгалтерский учет, к данному виду расходов отнесена быть не может, так как она выделена в отдельный вид. Налоговый учет организуется и ведется порядком, установленным для учета расчетов с поставщиками товаров, работ или услуг.

Аналогичным порядком может  быть организован учет расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) — подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. Подразумевается, что подобные расходы осуществляются посредством оплаты указанных услуг сторонних организациях. Исследование конъюнктуры рынка работниками организации производится, как правило, в рамках выполнения ими своих функциональных обязанностей и в отдельный вид затрат (ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете) не выделяется;

• оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. От расходов по оплате услуг специалистов по договорам гражданско-правового подряда (включаемым в состав расходов на оплату труда) данный вид расходов отличается тем, что соответствующий договор заключается не с конкретным работником, а с организацией. Данный вид услуг встречается редко. В значительной степени объясняется это менталитетом собственников организаций, а также необходимостью обеспечить сохранность конфиденциальной информации;
• публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

В настоящее время  обязанность публиковать бухгалтерскую  отчетность  возложена только  на  открытые акционерные общества (один раз в год — не позднее 30 июня за прошлый отчетный год). Что касается другой информации, возможно, речь идет о требовании п. 6 ст. 15 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», которым установлено, что акционерное общество в случае принятия решения о реорганизации общества обязано не только уведомить кредиторов о принятом решении, но и опубликовать его в печати. Пунктом 1 ст. 30 Закона об акционерных обществах аналогичное требование установлено для случаев принятия решения об уменьшении уставного капитала;

• представление форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять такую информацию;
• представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Данные расходы являются нормируемыми.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. В настоящее время к уменьшению налоговой базы могут быть приняты только расходы, произведенные в месте нахождения организации, осуществляющей соответствующие мероприятия.

Данное уточнение можно  считать целесообразным — нередко мероприятия по поддержанию сотрудничества осуществляются и в месте расположения той организации, с которой сотрудничество поддерживается. С другой стороны, можно понять и ограничение, которое действует в настоящее время — если организация, в целях которой осуществляются представительские расходы, каким-то образом зависит от организации, осуществляющей расходы, весьма высока вероятность представления фиктивных документов или произведения расходов, не являющихся обязательными.

К представительским  расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки их к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Не относятся к представительским расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний;

• подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Таким образом, из определения расходов исключены условия о том, что подготовка или переподготовка кадров должна быть необходима для обеспечения деятельности организации, а также о том, что оказываемые услуги должны быть предусмотрены уставом образовательного учреждения. Кроме того, как следует из определения, приведенного в НК РФ, расходы, связанные с дополнительным образованием кадров организации, к налоговому учету приниматься не могут. Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения расходы, связанные с:
• организацией развлечения, отдыха или лечения. Данное условие также может оказаться весьма спорным, так как некоторые образовательные учреждения, оказывающие услуги по повышению квалификации работников, нередко совмещают оказание этих услуг с иными услугами, которые могут быть отнесены к организации отдыха или развлечений (например, так называемая культурная программа, включающая проведение экскурсий или иных просмотров, которые с программой обучения связаны косвенно или вообще не связаны). В том случае, когда в расчетных документах стоимость таких услуг не выделяется, самым вероятным решением налоговых органов при проведении проверки будет исключение из налогового учета всей суммы произведенных расходов;
• содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг. В свете того, что соответствующая льгота по налогу на прибыль главой 25 НК РФ не предусмотрена, данное условие значительно сократит суммы, направляемые коммерческими организациями в образовательную сферу;
• оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников. Здесь имеется в виду не только выплата стипендии обучающимся студентам, направленным предприятием, но и все расходы, связанные с заочным обучением работников (включая сумму оплаты труда, сохраняемую за работников в льготные дни, и отпуска в соответствии с действующим законодательством);
• почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» и постановлениями Правительства РФ (по видам связи), принятым в развитие упомянутого Закона. При определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности».

Следует учитывать, что  по данной статье включаются расходы на услуги банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов;

• рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых 
  товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Основные требования к изготовлению и размещению рекламы установлены Федеральным законом от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

• рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика  на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2—4, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации;

• подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. 
  НК РФ не уточняет, существуют ли какие-то особенности налогового учета этих видов расходов. В бухгалтерском учете подобные расходы, как правило, учитываются не едино 
  временно, а в течение определенного периода (периода освоения нового производства или оборудования) — с момента осуществления расходов до выхода на проектную 
  мощность. Наиболее целесообразным представляется списание произведенных расходов пропорционально объемам выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Несмотря на то что в налоговом законодательстве подобных рекомендаций нет, целесообразно использовать схему, применяемую в бухгалтерском учете. К занижению налоговой базы по налогу на прибыль это не приведет. Такая схема будет в более полной мере соответствовать экономическому содержанию операции и исключит вероятные проблемы с налоговой инспекцией.

Аналогичным образом  могут отражаться в налоговом  учете расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления (подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона № 129-ФЗ руководители организаций могут в зависимости от объема учетной 
  работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. 
  Напомним, бухгалтерским законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета рекомендуется использовать услуги сторонних организаций по ведению бухгалтерского учета только субъекта 
  ми малого предпринимательства.

Следовательно, данный вид  расходов будет характерен, как правило, для субъектов малого предпринимательства;

• регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок 
  с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке 
  имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Пунктом 1 ст. 2 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Следует учитывать, что  Законом об оценочной деятельности определены правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам РФ или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки. В соответствии с подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к налоговому учету могут быть приняты расходы в виде уплаченной государственной пошлины за совершение соответствующих юридически значимых действий, а также расходы, связанные с оплатой услуг специализированных организаций (как правило, унитарных предприятий, созданных при органах местного самоуправления, выполняющих работы и оказывающих услуги, без которых по установленным правилам оформление документов, связанных с регистрацией прав на недвижимость, невозможно);

• по договорам гражданско-правового характера (включая до 
  говоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации. Указанные расходы учитываются по элементу «Прочие расходы», а не в составе расходов на оплату труда.