Налоги в операциях с основными средствами

Под основными средствами в целях  исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого  в качестве средств труда для  производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или  для управления организацией. Поэтому  имущество, предназначенное исключительно  для сдачи в аренду, считается  основным средством[1].

Если имущество соответствует  критериям пункта 1 статьи 256 НК РФ, его  стоимость в целях налогообложения  прибыли списывается путем начисления амортизации в порядке, установленном  в статьях 258—259 Кодекса.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации  основных средств, срок полезного использования  в целях начисления амортизации  налогоплательщик устанавливает в  соответствии с техническими условиями  или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ)

2.2.1 Амортизация

Амортизация в бухгалтерском учете  представляет собой процесс перенесения  по частям стоимости основных средств  и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. Данный термин употребляется в аналогичном  значении и в российском налоговом  законодательстве применительно к  амортизируемому имуществу. Обратимся к ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно п. 1 названной статьи амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество организации, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности [1].

Под имуществом в целях налогообложения  согласно ст. 38 НК РФ понимаются все  виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в  соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Для того чтобы перечисленное имущество, можно было признать амортизируемым имуществом, должны выполняться следующие условия:

• имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
• использоваться для извлечения дохода;
• стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации.

Сроком полезного использования  признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования  согласно, п. 1 ст. 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного  средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно.

При определении срока  полезного использования следует  руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные  группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации  от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации  основных средств, включаемых в амортизационные  группы". Все имущество разделено  на десять групп, в каждую из которых  входит имущество со сроком полезного  использования:

• все недолговечное имущество (от 1 года до 2 лет включительно) - 1-я группа;
• свыше 2 лет до 3 лет включительно - 2-я группа;
• свыше 3 лет до 5 лет включительно - 3-я группа;
• свыше 5 лет до 7 лет включительно - 4-я группа;
• свыше 7 лет до 10 лет включительно - 5-я группа;
• свыше 10 лет до 15 лет включительно - 6-я группа;
• свыше 15 лет до 20 лет включительно - 7-я группа;
• свыше 20 лет до 25 лет включительно - 8-я группа;
• свыше 25 лет до 30 лет включительно - 9-я группа;
• свыше 30 лет - 10-я группа[5,267].

Если приобретенное организацией основное средство не указано ни в  одной из амортизационных групп, при установлении срока его полезного  использования следует руководствоваться  техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено  п. 6 ст. 258 НК РФ.

Начисление амортизации  по основным средствам в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем, в котором  основное средство было введено в  эксплуатацию. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше 3 месяцев;
• находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Перечень хозяйственных  операций, при которых начисление амортизации временно приостанавливается, является закрытым.

 Налогоплательщики согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Этот коэффициент применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. То есть в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может. Специальный коэффициент, но не выше 3, налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга). Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых основные средства учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, т.е. в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет. Минфином России уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации. Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ. В бухгалтерском учете амортизацию можно начислять одним из четырех способов:

• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• по сумме чисел лет срока полезного использования;
• пропорционально объему продукции.

При ведении налогового учета организации  могут выбирать метод начисления амортизации из двух возможных:

• линейный метод
• нелинейный метод.

 Метод начисления амортизации  устанавливается налогоплательщиком  самостоятельно и применяется  ко всем основным средствам  вне зависимости от даты их  приобретения. С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода начисления амортизации. При этом с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, что установлено п. 1 ст. 259 НК РФ [1].

В налоговом учете метод начисления амортизации выбирается не по каждому  отдельному объекту амортизируемого  имущества, а устанавливается организацией применительно ко всем объектам амортизируемого  имущества и отражается в учетной  политике для целей налогообложения.

Таблица 2

Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета при начислении амортизации приведены в таблице.

 

	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
1	2		3
Способы начисления амортизации	- Линейный; - уменьшаемого остатка; - списания стоимости по сумме  чисел срока полезного использования; - списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ)		- Линейный; - нелинейный
Выбор способа начисления амортизации	Осуществляется в отношении  каждого объекта отдельно в момент принятия его к учету		Метод начисления амортизации устанавливается  в учетной политике и применяется  в отношении всех объектов амортизируемого  имущества, за исключением тех объектов, по которым амортизация может  начисляться только линейным методом
Ограничения по выбору способа начисления амортизации	Нет		По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую  амортизационные группы, - только линейный метод
Порядок определения срока полезного  использования	Определяется организацией самостоятельно с учетом: - ожидаемого срока использования  объекта в соответствии с ожидаемой  производительностью или мощностью; - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния  агрессивной среды, системы проведения ремонта; - нормативно-правовых и других ограничений использования этого  объекта		Определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств. При приобретении объектов, бывших в употреблении (в том числе  полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при проведении реорганизации), можно  брать оставшийся срок полезного  использования по данным предыдущего  собственника
Изменение срока полезного использования	Организация имеет право увеличить  срок полезного использования в  случаях улучшения (повышения) первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или  модернизации		Организация имеет право увеличить  срок полезного использования, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта  произошло увеличение срока его  полезного использования. Увеличение срока возможно только в пределах сроков, установленных для той  амортизационной группы, в которую  включен данный объект
Начало начисления амортизации	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету		С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был  введен в эксплуатацию
Прекращение начисления амортизации	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости  объекта либо списания его с бухгалтерского учета		С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости  объекта либо его выбытия из состава  амортизируемого имущества по любым  основаниям
Случаи, когда начисление амортизации  приостанавливается	- Перевод объекта по решению  руководителя организации на  консервацию на срок более  трех месяцев; - ремонт, модернизация  или реконструкция объекта продолжительностью  свыше 12 месяцев		- Перевод объекта по решению  руководителя организации на  консервацию на срок более  трех месяцев; - модернизация или  реконструкция объекта продолжительностью  свыше 12 месяцев; - передача объекта  по договору в безвозмездное  пользование
Применение повышающих коэффициентов	При использовании способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент  не выше 3, установленный организацией		Все организации имеют право  применять повышающие коэффициенты: - не выше 2 - для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды  и (или) повышенной сменности; - не выше 3 - для основных средств, являющихся предметом договора лизинга; - не выше 3 - для основных средств, используемых только для осуществления научно- технической деятельности. Сельскохозяйственные организации промышленного типа и организации - резиденты промышленно- производственных и туристско-рекреационных  ОЭЗ имеют право применять  по всем собственным объектам основных средств повышающий коэффициент  не выше 2
Применение понижающих коэффициентов	Нет		Все организации имеют право  по решению руководителя использовать пониженные нормы амортизации
Возможность списывать стоимость  объекта на расходы единовременно  в момент ввода в эксплуатацию	Организация в учетной политике устанавливает стоимостный лимит  отнесения предметов к материально- производственным запасам, которые  списываются на расходы в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию. Этот лимит не может превышать 40 000 руб.		Основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно списываются на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Этот порядок является обязательным для всех организаций. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий , имеют право единовременно списывать на затраты расходы на приобретение электронно- вычислительной техники (независимо от ее стоимости)
Амортизационная премия		Нет	Организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные  вложения в размере не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости  основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной  ликвидации основных средств

 

Рассмотрим более подробно аспекты  налогооблажения налога на прибыль по отдельным операциям с основными средствами.

2.2.2 Продажа объектов основных  средств

В бухгалтерском учете продажа  объектов основных средств отражается в установленном порядке на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка  от реализации включается в состав прочих доходов, а остаточная стоимость - в состав прочих расходов. В составе  прочих расходов отражаются и все  расходы, связанные с реализацией  основного средства. При определении финансового результата от реализации основного средства нужно учитывать, что остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной. Поэтому величина прибыли (убытка) от реализации объекта в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

  При продаже основных  средств организация, которая применяет метод начисления, отражает выручку от реализации основного средства на дату его передачи. Именно в этот момент происходит переход права собственности. При применении кассового метода дата передачи объекта значения не имеет. Доход в данном случае признается на дату оплаты Доходы от реализации основного средства можно уменьшить на определенные расходы.

Во-первых, на остаточную стоимость  амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если остаточная стоимость  амортизируемого имущества превышает  выручку от его реализации, разница  между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток учитывается в целях налогообложения  в следующем порядке. Убыток включается в состав прочих расходов равными  долями в течение срока, определяемого  как разница между сроком полезного  использования этого имущества  и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Во-вторых, доходы от продажи можно  уменьшить на расходы, связанные  с реализацией, в частности на затраты по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

 Списание убытков от реализации объектов основных средств на прочие расходы, признаваемые для целей налогообложения, производится в течение длительного времени. Для контроля своевременности и правильности их списания в течение отчетного и налогового (с начала года) периодов, а также в течение нескольких налоговых периодов от даты возникновения, необходимо вести налоговый учет движения выявленных сумм убытка до полного их списания по каждому реализованному объекту [10,123]

Таблица 3

Ведомость налогового учета убытков  от реализации (выбытия)

основных средств, включаемых в  прочие (внереализационные)

расходы последующих отчетных (налоговых) периодов, за март 2010 г

Дата возникновения убытков	Наименование объекта	Срок списания	Сумма убытка от реализации (выбытия)		Включено в прочие внереализационные  расходы	Сумма убытка от реализации на конец  отчетного периода
				Ежемесячная сумма включенная во внереализационные  расходы гр.5:гр.4
Март 2010	Автомат кузнечно-прессовой	82	57002	695,15	695,15	56306,85
	Итого	57002	596,15	695,15	695,15	56306,85

 

 

Итак, при приобретении основных средств, при использовании их в производственной деятельности с целью получения  прибыли, амортизация по этим объектам следует принять к вычету по налоговой базе налога на прибыль. Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ.  Если организация берет кредит, на приобретение основных средств, то в целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и просто по определению не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

В течение 2007 г. Минфин России пытался  поставить этот факт под сомнение, издавая довольно странные разъяснения, в которых было указано, что проценты по займам и кредитам, привлеченным для строительства объектов основных средств, должны в налоговом учете  включаться в первоначальную стоимость  строящихся объектов. Однако уже к  концу 2007 г. в Минфине все же признали, что согласно НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) проценты по любым займам и кредитам, в том числе привлеченным для  приобретения (создания, строительства) основных средств, в целях налогообложения  прибыли учитываются в составе  внереализационных расходов. В первоначальную стоимость основных средств проценты не включаются.

 2.2.3 Приобретение основных средств