Налоговая база по налогу на прибыль организации: действующий механизм исчисления и пути совершенствования

Суммы, отраженные в составе  доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его  доходов.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка  от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных  с расчетами за реализованные  товары (работы, услуги) или имущественные  права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости  от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами  за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со статьей 271 или  статьей 273. (рис.3).

 

Рис.3. Доходы от реализации

     Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия  в других организациях;

2) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 Налогового Кодекса);

3) в виде признанных  должником или подлежащих уплате  должником на основании решения  суда, вступившего в законную  силу, штрафов, пеней и (или)  иных санкций за нарушение  договорных обязательств, а также  сумм возмещения убытков или  ущерба;

4) от сдачи имущества  в аренду (субаренду), если такие  доходы не определяются налогоплательщиком  в порядке, установленном статьей  249 Налогового Кодекса;

5) от предоставления в  пользование прав на результаты  интеллектуальной деятельности  и приравненные к ним средства  индивидуализации (в частности, от  предоставления в пользование  прав, возникающих из патентов  на изобретения, промышленные  образцы и другие виды интеллектуальной  собственности), если такие доходы  не определяются налогоплательщиком  в порядке, установленном статьей  249 Налогового Кодекса;

6) в виде процентов,  полученных по договорам займа,  кредита, банковского счета, банковского  вклада, а также по ценным бумагам  и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов  банков в виде процентов устанавливаются  статьей 290 Налогового Кодекса).

При определении налоговой  базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества,  имущественных прав, работ или  услуг, которые получены от  других лиц в порядке предварительной  оплаты товаров (работ, услуг)  налогоплательщиками, определяющими  доходы и расходы по методу  начисления;

2) в виде имущества,  имущественных прав, которые получены  в форме залога или задатка  в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества,  имущественных прав или неимущественных  прав, имеющих денежную оценку, которые  получены в виде взносов (вкладов)  в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

4) в виде имущества,  имущественных прав, которые получены  в пределах первоначального взноса  участником хозяйственного общества  или товарищества (его правопреемником  или наследником) при выходе (выбытии)  из хозяйственного общества или  товарищества либо при распределении  имущества ликвидируемого хозяйственного  общества или товарищества между  его участниками;

5) в виде имущества,  имущественных прав и (или)  неимущественных прав, имеющих денежную  оценку, которые получены в пределах  первоначального взноса участником  договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в  случае выделения его доли  из имущества, находящегося в  общей собственности участников  договора, или раздела такого  имущества;

6) в виде средств и  иного имущества, которые получены  в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным  законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации  и внесении изменений и дополнений  в отдельные законодательные  акты Российской Федерации о  налогах и об установлении  льгот по платежам в государственные  внебюджетные фонды в связи  с осуществлением безвозмездной  помощи (содействия) Российской Федерации»;

7) в виде основных средств  и нематериальных активов, безвозмездно  полученных в соответствии с  международными договорами Российской  Федерации, а также в соответствии  с законодательством Российской  Федерации атомными станциями  для повышения их безопасности, используемых для производственных  целей;

8) в виде имущества,  полученного бюджетными учреждениями  по решению органов исполнительной  власти всех уровней;

9) в виде средств или  иного имущества, которые получены  по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований и др.

При определении налоговой  базы также не учитываются целевые  поступления (за исключением целевых  поступлений в виде подакцизных  товаров). К ним относятся целевые  поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение  ими уставной деятельности, поступившие  безвозмездно от других организаций  и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений  обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Объектом налогообложения  по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации  за вычетом произведенных расходов.¹ Таким образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. При этом отметим, что сам термин расходы имеет широкое содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает облагаемый доход. В соответствии с п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа:

1. Расходы, связанные с  производством и реализацией;

2. Внереализационные расходы.

Для целей налогообложения  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных  ст.265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее, уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, а остальные по тексту соответствующих статей главы 25.

В случае осуществления расхода  в иностранной валюте, он учитываются  в совокупности с расходами, стоимость  которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, также учитываются  в совокупности с расходами, стоимость  которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в  зависимости от выбранного в учетной  политике для целей налогообложения  метода признания таких расходов. При этом суммы, отраженные в составе  расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его  расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с  изготовлением (производством), хранением  и доставкой товаров, выполнением  работ, оказанием услуг, приобретением  и (или) реализацией товаров  (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание  и эксплуатацию, ремонт и техническое  обслуживание основных средств  и иного имущества, а также  на поддержание их в исправном  (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение  природных ресурсов;

4) расходы на научные  исследования и опытно-конструкторские  разработки;

5) расходы на обязательное  и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные  с производством и (или) реализацией.

2. Расходы, связанные с  производством и (или) реализацией,  подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату  труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

1) расходы на содержание  переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию  по этому имуществу);

2) расходы в виде процентов  по долговым обязательствам любого  вида, в том числе процентов,  начисленных по ценным бумагам  и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком  с учетом особенностей, предусмотренных  статьей 269 Налогового Кодекса  (для банков особенности определения  расходов в виде процентов  определяются в соответствии  со статьями 269 и 291 Налогового  Кодекса);

3) расходы на организацию  выпуска собственных ценных бумаг,  в частности на подготовку  проспекта эмиссии ценных бумаг,  изготовление или приобретение  бланков, регистрацию ценных бумаг,  расходы, связанные с обслуживанием  собственных ценных бумаг, в  том числе расходы на услуги  реестродержателя, депозитария, платежного  агента по процентным (дивидендным)  платежам, расходы, связанные с  ведением реестра, предоставлением  информации акционерам в соответствии  с законодательством Российской  Федерации, и другие аналогичные  расходы;

4) расходы, связанные с  обслуживанием приобретенных налогоплательщиком  ценных бумаг, в том числе  оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные  с получением информации в  соответствии с законодательством  Российской Федерации, и другие  аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной  курсовой разницы, возникающей  от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

6) расходы налогоплательщика,  применяющего метод начисления, на формирование резервов по  сомнительным долгам (в порядке,  установленном статьей 266 Налогового  Кодекса);

7) другие обоснованные  расходы.

Анализ положений гл.25 Налогового кодекса РФ позволяет  выделить 6 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться  при формировании расходов, уменьшающих  доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на  сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на  сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на  сумму документально подтвержденных  расходов.

4) Доход уменьшается на  сумму любых расходов, которые  произведены для осуществления  деятельности, направленной на получение  дохода, за исключением перечня  затрат, которые в силу прямого  указания Налогового кодекса  РФ (ст.270), не уменьшают доход.

5) Корректировка расходов  в целях налогообложения.

Первые четыре правила  являются обязательными для отнесения  затрат к налоговым расходам. Они  закреплены в п.1 ст.252 Налогового кодекса  РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для  целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп.49 ст.270 Налогового кодекса  РФ при определении налоговой  базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным  в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.²

_______________________

² Наумкина А.О. Гл 25 «Налог на прибыль организации » НК РФ в схемах // «Налоговый вестник», №10, октябрь 2009. С 7-9

     Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка.

Группировка по видам расходов включает в себя две классификации: