Налоговая база по налогу на прибыль организации: действующий механизм исчисления и пути совершенствования

- по целевому назначению  расходов;

- по экономическим элементам  (или по экономическому содержанию).

Согласно п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с  производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные с  изготовлением (производством), хранением  и доставкой товаров, выполнением  работ, оказанием услуг, приобретением  и (или) реализацией товаров  (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание  и эксплуатацию, ремонт и техническое  обслуживание основных средств  и иного имущества, а также  на поддержание их в исправном  (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение  природных ресурсов;

4) расходы на научные  исследования и опытно-конструкторские  разработки;

5) расходы на обязательное  и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные  с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка  расходов позволяет определить где  данные расходы произведены и  с какой целью.

Группировка по экономическим  элементам выполнена в п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату  труда;

- амортизация основных  фондов;

- прочие затраты.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где  они произведены и с какой  целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение.

Классификация затрат по экономическим  элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес  каждого элемента в общей сумме  расходов.

При определении налоговой  базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных  налогоплательщиком дивидендов  и других сумм распределяемого  дохода;

2) в виде пени, штрафов  и иных санкций, перечисляемых  в бюджет (в государственные внебюджетные  фонды), а также штрафов и других  санкций, взимаемых государственными  организациями, которым законодательством  Российской Федерации предоставлено  право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в  уставный (складочный) капитал, вклада  в простое товарищество;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за  сверхнормативные выбросы загрязняющих  веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по  приобретению и (или) созданию  амортизируемого имущества;

6) в виде взносов на  добровольное страхование, кроме  взносов, указанных в статьях  255 и 263 Налогового Кодекса;

7) в виде взносов на  негосударственное пенсионное обеспечение,  кроме взносов, указанных в  статье 255 Налогового Кодекса;

8) в виде процентов,  начисленных налогоплательщиком-заемщиком  кредитору сверх сумм, признаваемых  расходами в целях налогообложения  в соответствии со статьей  269 Налогового Кодекса;

9) иные расходы, не соответствующие  критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового Кодекса.

Рис.4. Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

 Таблица 3

Отдельные налоговые ставки налога на прибыль

(сумма налога подлежит  зачислению в федеральный бюджет)

Налоговая база по отдельным  видам доходов	Налоговая ставка, %
Доходы, полученные в виде дивидендов от:                              - российских  организаций   российскими    организациями   и  физическими  лицами  - налоговыми резидентами  РФ	9
- российских   организаций    российскими  организациями   и физическими лицами - налоговыми  резидентами РФ   - российских  организаций иностранными организациями   - иностранных  организаций российскими организациями	15
Доходы от процентов по:                                               - государственным  и муниципальным ценным бумагам,  условиями выпуска и обращения   которых   предусмотрено   получение   дохода в виде процентов (кроме  указанных ниже)
- государственным и муниципальным  облигациям, эмитированным  до 20.01.97   - облигациям  государственного   валютного   облигационного  займа 1999 г., эмитированным  при  осуществлении   новации   облигаций внутреннего государственного  валютного   займа  серии  III	0
Прибыль, полученная ЦБ РФ от  осуществления   деятельности,  вязанной с  выполнением    им   функций,   предусмотренных  законодательством о ЦБ РФ
Доходы    иностранных    организаций,    не   связанные   с деятельностью в РФ через  постоянное представительство:                - от  использования, содержания или  сдачи в аренду (фрахта)   судов,   самолетов   или   других  подвижных транспортных  средств    или    контейнеров    (включая    трейлеры   и       вспомогательное оборудование, необходимое  для транспортировки)  в связи  с осуществлением международных   перевозок	10
- другие виды доходов, подлежащие  налогообложени	20
Налоговая  ставка  для  сельскохозяйственных  товаропроизводителей,  не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога  до 2012г. устанавливается в размере 0%

Налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. При этом:

сумма налога, исчисленная  по налоговой ставке в размере 2 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная  по налоговой ставке в размере 18 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации, данная ставка может быть снижена до 13,5 процентов для отдельных категорий налогоплательщиков законодательными актами субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего  зачислению в бюджеты субъектов  Российской Федерации, законами субъектов  Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий  налогоплательщиков. При этом указанная  налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9 процентов - по доходам,  полученным в виде дивидендов  от российских организаций российскими  организациями и физическими  лицами - налоговыми резидентами  Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам,  полученным в виде дивидендов  от российских организаций иностранными  организациями, а также по доходам,  полученным в виде дивидендов  российскими организациями от  иностранных организаций.

При этом налог исчисляется  с учетом особенностей, предусмотренных  статьей 275 Налогового Кодекса.²

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются  следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу  в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам  (за исключением ценных бумаг,  указанных в подпунктах 2 и 3 статьи 284 НК РФ), условиями выпуска и  обращения которых предусмотрено  получение дохода в виде процентов,  а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

2) 9 процентов - по доходам  в виде процентов по муниципальным  ценным бумагам, эмитированным  на срок не менее трех лет  до 1 января 2007 года, а также по  доходам в виде процентов по  облигациям с ипотечным покрытием,  эмитированным до 1 января 2007 года, и  доходам учредителей доверительного  управления ипотечным покрытием,  полученным на основании приобретения  ипотечных сертификатов участия,  выданных управляющим ипотечным  покрытием до 1 января 2007 года;

3) 0 процентов - по доходу  в виде процентов по государственным  и муниципальным облигациям, эмитированным  до 20 января 1997 года включительно, а  также по доходу в виде процентов  по облигациям государственного  валютного облигационного займа 2000 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Прибыль, полученная Центральным  банком Российской Федерации от  осуществления деятельности, связанной  с выполнением им функций, предусмотренных  Федеральным законом «О Центральном  банке Российской Федерации (Банке  России)», облагается налогом по налоговой  ставке 0 процентов.

Прибыль, полученная Центральным  банком Российской Федерации от осуществления  деятельности, не связанной с выполнением  им функций, предусмотренных Федеральным  законом «О Центральном банке  Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой  ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная  по налоговым ставкам, установленным  пунктами 2-4 статьи 284 НК РФ, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ предусматривает обязанность  перечисления ежемесячных авансовых  платежей по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате, принимается равной сумме авансового платежа, подлежащего уплате в предыдущем отчетном (налоговом) периоде.

2.3. Пути совершенствования и оптимизации налоговых ставок по налогу на прибыль

Пути совершенствования  механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций

     Первым из направлений совершенствования механизма исчисления и уплаты  налога на прибыль организаций, бесспорно, является тщательный пересмотр принципов признания расходов для целей налогообложения, ведь именно они в большинстве случаев образуют разницы (временные, постоянные).

Прошедшее с момента введения в действие гл.25 Налогового кодекса  время показало, что выросло количество спорных расходов по причине различного их толкования налоговыми органами и  плательщиками.

В статье 252 НК РФ дано определение  расходов как обоснованных и документально  подтвержденных затрат, осуществленных налогоплательщиком. Слово "обоснованные" расшифровывается как экономически оправданные затраты.

В Методических рекомендациях  по применению главы 25 НК РФ налоговое  ведомство для своих структурных  подразделений поясняет, что значит экономически оправданные затраты: "затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные принципами делового оборота".

Поскольку официальной организацией, которая расшифровала бы, как удовлетворить  принцип рациональности и что  такое принцип делового оборота, не нашлось, нами сделана попытка  сделать это самостоятельно.

Как очевидно из совокупности материалов Налогового кодекса и  Методических рекомендаций налогового ведомства, существует несколько критериев  оценки ситуации для признания расходов: расходы должны быть обусловлены  целями получения доходов, должны быть документально подтверждены, удовлетворять  принципу рациональности и обусловлены  обычаями делового оборота. Первые два  принципа не вызывают затруднений в  понимании. Что касается принципа делового оборота, принятого в практике коммерческих взаимоотношений, то его толкование не дается ни в одном официальном  документе и не требует документального  подтверждения, что явствует из статьи 5 Гражданского Кодекса РФ, то есть предопределяется крайне вольное определение этого  термина. Представляется, что если налоговые  органы избрали такой критерий для  принятия расходов на затраты, то необходимо четкое пояснение его значения, поскольку  толкование этого принципа постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ как  традиции исполнения тех или иных обязательств ясности не вносит.

Принцип рациональности выглядит тоже достаточно туманно, поскольку  то, что кажется рациональным, то есть разумным, налогоплательщику, может  не оказаться таковым, по мнению налогового инспектора. Например, является ли рациональным полет в командировку бизнес-классом  и проживание в 5-звездочном отеле  в номере класса "люкс"?

Таким образом, нам представляется, что принцип рациональности сочетается с определенными рамками ограничении  воображения плательщиков в части  списания расходов, иначе в затраты  попадут все документально подтвержденные расходы, поскольку увязать их с  принципом получения доходов  не представляется затруднительным.

Следующее направление посвящено  необходимости поставить в разные налоговые условия тех, кто производит продукцию, и тех, кто занимается ее продажей и перепродажей, дифференцировать ставку налога на прибыль для стимулирования роста производства. Данное предложение  по дифференциации является основным по совершенствованию механизма  исчисления и уплаты налога на прибыль  организаций.