Налоговая база по налогу на прибыль организации: действующий механизм исчисления и пути совершенствования

От результативности совершенствования  налогового механизма во многом зависят темпы экономического роста и решение социальных проблем в обществе. Вот уже седьмой год в стране идёт реформа налоговой системы. Главная её задача - достижение оптимального соотношения между регулирующей и фискальной налоговыми функциями. Добиться этого можно выравниванием условий налогообложения, снижением общего налогового бремени и упрощением налоговой системы. Нельзя не признать, что проводимая налоговая реформа позитивно повлияла на социально-экономическую ситуацию в России. Несмотря на снижение налоговых ставок, отмену ряда налогов и общую либерализацию налоговой системы консолидированный бюджет Российской Федерации имеет устойчивую тенденцию к росту.

Следует, однако, признать, что  на рост объёмов поступлений в бюджет также повлияли инфляция, благоприятная внешнеэкономическая конъюнктура на мировых рынках сырьевых ресурсов, реструктуризация задолженности ряда значимых предприятий, а также улучшение налогового администрирования.

Вместе с тем, налоговая  реформа не привела к упрощению  налоговой системы и снятию препятствий  для экономического роста. По-прежнему, она слишком затратная с точки  зрения администрирования, как для  налоговых органов, так и для  налогоплательщиков.

Думается, что причины  экономического роста следует искать не только в снижении налогов (хотя это, безусловно, важный фактор, особенно в условиях трансформируемой экономики России), но и в создании такой модели налогообложения, которая бы обеспечила экономическую эффективность, справедливость и незатратное администрирование налоговой системы.

Представляется, что ей может  стать так называемая разновекторная модель налоговой системы, которая  предполагает резкое сокращение количества неэффективных налогов, а также замену налога на прибыль налогом на расходы.

Принимая во внимание теоретические  обоснования положений о том, что налогообложение расходов более предпочтительно с точки зрения экономической эффективности, справедливости и администрирования, чем налогообложение прибыли и доходов, и то, что прогрессивное налогообложение доходов физических лиц и корпораций уменьшают стимулы работать больше и лучше, по сути «наказывая» за повышение эффективности хозяйствования, предлагается перейти от принципа налогообложения «больше произвёл - больше заплатил» к более справедливому и экономически эффективному принципу «больше налогов платит тот, кто больше имеет и потребляет». Таким образом, следует перейти от налогообложения прибыли (дохода) к налогообложению расходов, что в свою очередь позволит придать налоговой системе разновекторный характер, когда искусственная минимизация одного налога вызовет рост другого или нескольких налогов.

Почему необходимо отказаться от налогообложения прибыли, ведь прибыль — это основной результирующий показатель деятельности хозяйствующих субъектов, да и мировая практика налогообложения говорит о том, что налог на прибыль является основным налогом на корпорации?

Ответить на этот вопрос помогут слова нобелевского лауреата Алле Морриса: «Любая налоговая система, ущемляющая высокие заработки антидемократична по сути и ... выступает в противоречие с общественным прогрессом и ростом благосостояния». Это, во-первых.

Во-вторых, действительно, прибыль - это основной результирующий показатель деятельности хозяйствующих субъектов, но налогообложение прибыли искажает этот показатель, т.к. заставляет налогоплательщиков искать пути минимизации прибыли в целях налогообложения, а это, в свою очередь приводит к сокрытию прибыли от акционеров и не отображает реальную финансовую картину на предприятиях для инвесторов, препятствуя процессу капитализации рынка, так необходимого в условиях трансформируемой экономики России. Дело в том, что под видом оптимизации налогообложения прибыли организуются такие схемы движения товарно-сырьевых и финансовых потоков, при которых прибыль растворяется в посреднических аффилированных структурах с ограниченным количеством учредителей.

В-третьих, отказ от налогообложения  прибыли и введение налога на расходы  позволит повысить собираемость налогов с иностранного капитала, работающего в России. Как известно, организация иностранного бизнеса построена таким образом, что при производстве товаров на заводах, находящихся на территории России, но принадлежащих иностранным инвесторам, расходы за счёт повышения цен при поставках сырья и материалов образуются в России, а прибыль остаётся за границей. Такая искусственная минимизация прибыли и НДС, может быть компенсирована налогом на расходы. Учитывая процессы глобализации экономики и интернационализации капитала, введение налога на расходы не повредит инвестиционному процессу в России, а предлагаемое очевидное снижение налоговой нагрузки, наоборот, должно привести к расширению иностранных инвестиций в российскую экономику.

В-четвёртых, отказ от налогообложения  прибыли и введение налога на расходы  придаст налоговой системе разновекторный характер, а это позволит найти  экономическое, а не административное решение проблемы налогового уклонизма. Разновекторностъ налогов — одно из принципиальных отличий предлагаемой модели налогообложения от действующей системы. Так, в действующей налоговой системе НДС и налог на прибыль являются одновекторными налогами. По сути, обложению подвергается один и тот же объект налогообложения, а именно, выручка (доход) от предпринимательской деятельности. Известно, что серьёзной проблемой, связанной с уклонением от налогообложения, является завышение затрат в учёте в виде фиктивных договоров о производстве работ или оказании услуг, представления к налоговому вычету ложных счетов-фактур, некорректной квалификации типа сделки в результате сговора сторон, принятия к вычету счетов-фактур, полученных от фирм-однодневок и т.д. Доказать неправомерность отнесения таких расходов в состав затрат, как правило, невозможно. Предлагаемая модель налоговой системы решает эту проблему в силу разновекторности применяемых налогов. Так, минимизация налога на добавленную стоимость в виде предъявления завышенных налоговых вычетов по приобретённым товарам (работам, услугам), приведёт к увеличению налога на расходы. Эту разновекторность налогов можно считать своеобразным встроенным компенсатором потерь налоговых поступлений в результате нелегитимных действий налогоплательщиков. Другими словами, сама налоговая система обеспечивает так называемый «метод сообщающихся сосудов»: убыло в одном месте — прибудет в другом.⁴

Существующая одновекторная  модель не раскрывает потенциал налоговой системы в целом. Так, усилия налоговых администраций повысить собираемость одного налога влечёт за собой уменьшение поступлений по другому налогу и наоборот. Например, увеличение ЕСН, налога на добычу полезных ископаемых и др. ведёт к росту затрат предприятия, а следовательно, к уменьшению налога на прибыль.

_______________________

⁴ Караваева И.В. Вопросы развития налоговой реформы в НК // 2008г. №12, с 7-9

С другой стороны, исключение из налогооблагаемой базы по налогу на имущество отдельных элементов (запасов, затрат, готовой продукции и т.д.) ведёт к увеличению налога на прибыль, причём в этом случае ожидаемого снижения налоговой нагрузки на предприятия не происходит. Таким образом, в существующей модели налогообложения налоги проявляют антагонизм в отношении друг к другу и не раскрывают потенциал всей налоговой системы.

Учитывая преимущества разновекторности налогообложения, предлагается отменить все малоэффективные и загромождающие систему налоги (всего их предлагается оставить 19), заменить налог на прибыль налогом на расходы, снизить ставки налога на добавленную стоимость и, что более актуально, единого социального налога с одновременным упрощением порядка исчисления последнего. Предполагается, что лишь пять налогов (НДС, налог на расходы, налог на имущество организаций, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц) будут взиматься на постоянной основе, а остальные — в зависимости от характера предпринимательской деятельности (например, при производстве подакцизных товаров, при ведении предпринимательской деятельности в сфере добычи полезных ископаемых, при наличии источников загрязнения, при пользовании объектами животного мира и водными биоресурсами и т.д.).

        Предлагаемая конструкция налоговой системы и упразднение налога на прибыль сделает легитимными источники финансирования расширенного воспроизводства в связи с отсутствием мотивов по сокрытию прибыли. В свою очередь, стремление не платить 10-ти процентный налог на расходы в части приобретения основных средств заставит налогоплательщика своевременно вводить эти основные средства в эксплуатацию, а в необходимых случаях регистрировать свои права в соответствующих регистрирующих органах, т.к. с этого момента у него появится возможность уменьшить НДС на сумму налогового вычета в части приобретённых основных средств и необходимость уплаты лишь 2-х процентного налога на имущество. Таким образом, мы вновь наблюдаем преимущества разновекторности в налогообложении: с одной стороны, предприятие получает стимул к расширению производства, а, с другой — разнонаправленность действующих налогов заставляет налогоплательщиков исправно платить соответствующие налоги. В этом случае мы наблюдаем синергизм налоговой системы, когда интересы бизнеса совпадают с интересами бюджета.

Предусмотренные российским законодательством льготные налоговые  режимы (упрощенная система налогообложения  и ЕНВД) позволяют оптимизировать налоговую нагрузку предприятия. Это  один из самых простых и эффективных  способов сэкономить на налогах. Однако в нынешней ситуации, когда налоговые  органы уделяют пристальное внимание любым налоговым схемам, налоговые  риски при использовании этого  метода оптимизации увеличиваются.

В соответствии с российским налоговым законодательством к  субъектам льготного налогообложения  относятся предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные  налоговые режимы - упрощенную систему  налогообложения либо ЕНВД. Условия  использования этих режимов установлены  Налоговым кодексом РФ (главы 26.2 и 26.3). ЕНВД должен быть введен в действие на территории субъекта федерации региональным законом. Для целей налоговой  оптимизации в налоговой схеме  целесообразно использовать предпринимателей, а не предприятия, поскольку для  предпринимателей российское законодательство предусматривает упрощенные процедуры  учета и осуществления операций с наличными денежными средствами.

Существует множество  приемов, позволяющих перевести  полученную прибыль из одного предприятия  в другое (или на предпринимателя). Наиболее распространенные из них - оказание услуг и выполнение работ, а также  использование механизма трансфертных цен.

Оказание услуг и выполнение работ. При использовании данного  способа перевода прибыли основное предприятие заключает с предпринимателем договор об оказании услуг и выполнении работ. Стоимость работ и услуг, прописанная в контракте, может быть эквивалентна прибыли, которую предполагается перенести на предпринимателя или «упрощенную» организацию. В соответствии со ст. 264 НК РФ основное предприятие сможет включить данные затраты в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а предприниматель должен будет уплатить налог в размере 6% от своей выручки или 15% от суммы превышения доходов над расходами.

Российское налоговое  законодательство предусматривает  возможность отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости работ и  услуг, выполняемых для предприятия  сторонними организациями и предпринимателями, в частности:

услуг по управлению (для  этого необходимо заключить договор  о передаче полномочий исполнительного  органа);

консультационных услуг  в сфере производства или управления;

посреднических услуг (агентский  договор, или договор комиссии) на закупку сырья и материалов или  реализацию готовой продукции. Тогда  в обязанности предпринимателя  будут входить поиск контрагентов, ведение с ними переговоров и  заключение договоров от имени и  за счет принципала, согласование условий  договоров и цен, а также контроль за исполнением договоров;

услуг по содержанию и эксплуатации оборудования и зданий;

услуг по ведению бухгалтерского учета;

юридических услуг;

маркетинговых услуг;

автотранспортных услуг  по перевозке пассажиров или грузов, а также услуг по техническому обслуживанию автотранспорта. В данном случае в схеме целесообразно  использовать предпринимателя, находящегося на ЕНВД, поскольку сумма вмененного налога не зависит от размера доходов. Однако число машин, используемых для  оказания таких услуг, должно быть не более 20. Кроме того, индивидуальный предприниматель должен иметь лицензию на оказание автотранспортных услуг, если эта деятельность связана с перевозкой пассажиров либо грузов автомобилем грузоподъемностью более 3,5 т; различных работ по договору подряда.

Механизм трансфертных цен. В соответствии с данным методом  основное предприятие реализует  часть своей продукции (работ, услуг) не напрямую покупателям, а через  предпринимателя (предприятие), реализующего товар за наличный расчет и уплачивающего  ЕНВД или находящегося на УСН и  продающего продукцию оптом покупателям, не являющимся плательщиками НДС.

Таким образом, большая часть  прибыли аккумулируется у «льготного»  предпринимателя или предприятия, что приводит к налоговой экономии.

Существуют и другие способы  переноса прибыли в льготные предприятия (проценты по долговым обязательствам, штрафные санкции, офшоры), но они характеризуются  более высокой степенью налоговых  рисков.

К основным недостаткам методов  оптимизации можно отнести организационные  трудности и затраты, связанные  с созданием и поддержанием субъектов  льготного налогообложения, заключением  и исполнением договоров с  ними. Кроме того, предполагается увеличение документооборота в связи со сдачей отчетности и изменением уставных документов.

Что касается налоговых рисков, то при соблюдении описанных в  работе условий и разумном использовании  оптимизации (одни и те же инструменты, применяемые средним предприятием и крупным холдингом, могут классифицироваться налоговиками по-разному) они не будут  существенными. Если же налоговые органы предъявят претензии, в суде им придется доказывать притворность или недействительность осуществляемых сделок, а также вину и умысел в действиях налогоплательщика, что при правильном оформлении всех операций будет весьма затруднительно.

Заключение

В ходе написания курсовой работы были выполнены следующие  задачи: