Разработка рекомендаций по организации системы налогового менеджмента на предприятии

Понятие уклонения и обхода налогов. Мировая и российская налоговая теория и практика достаточно четко выработали причины, которые побуждают налогоплательщиков к снижению своих налоговых обязательств.

Среди них выделяются нравственно-психологические причины, которые связаны с характером налоговых законов. Поскольку налоговое законодательство предусматривает зачастую налоговые льготы отдельным категориям налогоплательщиков, постольку фактические и потенциальные льготники оказываются в более выгодном положении по сравнении с другими налогоплательщиками и последние стремятся уровнять себя со льготниками. Однако следует отметить, что в последние годы в России последовательно проводится политика на сокращение налоговых льгот.

В современной России важнейшая причина необходимости минимизации налогов предприятиями связана с чрезмерным по сравнению с количеством благ, реально предоставляемых государством обществу, налоговым бременем, сформировавшимся в результате проведения в 1990-х гг. политики высоких налогов. Именно этот фактор породил практику массового ухода экономики в «теневой» (нелегальный) и «серый» (полулегальный) секторы.

Выделяются экономические факторы, вызывающие стремление налогоплательщиков к уменьшению налоговых платежей. Они делятся на факторы, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика, и факторы, порожденные общей экономической конъюнктурой. Если финансовое состояние налогоплательщика нестабильно или он находится на грани банкротства, то минимизация налогов может стать единственным средством остаться «на плаву». Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, значение минимизации будет зависеть от величины экономии на налогах и степени риска быть привлеченными к ответственности в случае нарушения налогового законодательства. Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, по-разному проявляются в периоды экономических кризисов в государстве и в периоды подъема экономики и расширения международного сотрудничества.

Известны также и технико-юридические причины, т.е. причины, вызванные несовершенством налогового законодательства, что в свою очередь связано со сложностью налоговой системы. Следует обратить внимание, что само налоговое законодательство зачастую дает налогоплательщику возможности оптимизации налоговых обязательств. Это обусловлено наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ставок налогообложения, различных источников отнесения расходов и затрат, двусмысленности толкования положений в налоговых законах в связи с неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов, нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых законов.

В налоговой практике существуют различные пути (типы) минимизации налоговых платежей, связанные как с нарушением налогоплательщиками налогового законодательства, так и с законными методами уменьшения налоговых обязательств (снижения налогового бремени).

Первый путь - это нелегальное, незаконное уменьшение налогоплательщиком своих обязательств по налоговым платежам в нарушение налогового законодательства. Данный способ минимизации налогов называется уклонением от их уплаты. Он основан на сознательном использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в «теневую» экономику, искажении бухгалтерской и налоговый отчетности, использовании фиктивных документов и других методов уклонения, что влечет за собой налоговую, административную и уголовную ответственность налогоплательщика и его руководителей.

Таким образом, уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога (налогов) или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. При этом умышленным считается деяние (действие или бездействие), совершенное лицом, которое осознавало противоправный характер деяний, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких деяний. Критериями умышленности могут быть неоднократность совершения противоправных действий (налогового правонарушения) в течение одного налогового периода, наличие сговора и т.д.

Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонением от постановки на учет, осуществлением незаконной предпринимательской деятельности, неуплатой или неполной уплатой налогов, сокрытием доходов и имущества, незаконным использованием налоговых льгот, непредставлением в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушениями правил учета, различного рода подменами, подлогами и жульничествами с документами, использованием цепочки третьих лиц или «подставных» организаций и др.

Подобные нарушения приводят к существованию «теневых», т.е. не подпадающих под контроль и учет государства, секторов и субъектов экономики. Среди некоторых последствий уклонения от уплаты налогов можно назвать следующие: снижение объема налоговых поступлений в бюджет; невыполнение различных социально-экономических программ из-за недостаточного бюджетного финансирования; подрыв основ рыночной конкуренции, поскольку «уклонист» оказывается в более выгодном положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком; неуплата или недоплата налогов одним лицом предполагает переложение общего налогового бремени на других налогоплательщиков, приводит к уменьшению возможностей государства для снижения налогового бремени, заставляет его искать дополнительные способы увеличения налоговых поступлений; усиление общей криминогенной обстановки в стране с соответствующим ростом расходов на аппарат власти и управления.

Уклонение от уплаты налогов может иметь отношение к налоговому менеджменту только в тех ситуациях, когда налогоплательщик под влиянием тех или иных обстоятельств вынужден нарушать закон, хотя сознает последствия этих нарушений и готов нести ответственность за содеянное.

Понятийный аппарат налогового менеджмента тесно связан с таким способом минимизации налоговых платежей, как обход налогов, который в свою очередь можно разделить на незаконный и законный.

Незаконный обход налогов близок к уклонению от налогов, но отличается от последнего неумышленным характером. Он предполагает противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие уменьшение налоговых платежей или их неуплату вовсе, совершенные налогоплательщиком по неосторожности. При этом налоговое правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо (налогоплательщик) не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий от таких деяний, хотя должно было знать и могло это осознавать. Критериями неосторожности могут быть разовость налогового правонарушения в течение одного налогового периода, отсутствие сговора и др.

Уклонение от уплаты налогов вместе с их незаконным обходом составляет основную часть налоговых правонарушений, за допущение которых на налогоплательщиков (потенциальных или фактических) накладываются наиболее существенные штрафные санкции.

Существует другой, законный, путь (тип) минимизации налоговых платежей, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственно-финансовой деятельности, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, использования пробелов в законодательстве и т.д. Такие способы минимизации называются законным, легальным обходом налогов, который представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др. Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и нормативными актами ФНС России. Обход налогов позволяет налогоплательщикам, при необходимости, довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной предприятием налоговой политике.

Традиционно считается, что корпоративный налоговый менеджмент основан лишь на законных, легальных способах минимизации налогов, т.е. на законном обходе налогов (на использовании всех установленных налоговых льгот, применении специальных приемов уменьшения налоговых обязательств плательщиками законными способами без оснований для наложения штрафных санкций). Однако такое оторванное от реальной действительности понимание налогового менеджмента неоправданно сужает границы и возможности управления организациями налоговыми потоками на основе альтернативного выбора решений.

Различия в законной и незаконной минимизации налогов (налогового бремени) состоят в том, что в первом случае действия налогоплательщика не повлекут налоговой ответственности, а во втором случае к налогоплательщику могут быть применены те или иные меры ответственности: штрафные санкции (штрафы) за налоговые правонарушения, пени, административные санкции (штрафы), уголовная ответственность. Поэтому при незаконных намерениях и деяниях налогоплательщик (реальный или потенциальный) сравнивает возможные к получению дополнительные налоговые доходы (экономию) от минимизации налогов с возможными штрафными санкциями, которые могут быть наложены на него. Если результат будет положительным (доходы больше штрафов), а риск быть пойманным незначителен, то и решение налогоплательщика об уклонении от уплаты или обходе налогов в нарушение налогового законодательства будет, скорее всего, в пользу таких способов их минимизации. В данном случае речь также идет о налоговом менеджменте в его специфических формах проявления.

Классификация и виды уклонений и обхода налогов (криминальные и некриминальные деяния). С учетом особенностей законных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат в налоговом праве различают налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговые правонарушения — это противоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регламентируются нормами НК РФ. Налоговое преступление — это возникающее в определенных условиях в финансовой среде противоправное общественно опасное деяние, носящее характер преступления, объектом которого являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налоговых платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести содеянного, можно выделить некриминальные и криминальные обход и уклонение от уплаты налогов. Первые способы минимизации налоговых платежей могут быть включены в систему корпоративного налогового менеджмента, а вторые должны быть исключены из нее.

Некриминальные уклонение от уплаты и обход налогов это уголовно ненаказуемые деяния (действия, бездействия) субъекта налоговых отношений, направленные на избежание или снижение налоговых выплат в бюджетную систему посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (штрафных налоговых санкций), предусмотренных гл. 16 НК РФ, а также административных штрафных санкций, предусмотренных КоАП РФ (см. п. 2.8). Данные деяния налогоплательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в соответствии с положениями налогового и административного законодательства.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при уклонении от уплаты и обходе налогов некриминальными способами, можно выделить налоговые и таможенные правонарушения (при уплате налогов на таможне). Некриминальными способами уклонения могут быть следующие умышленные или неумышленные деяния, не имеющие состава преступления (по критериям размера неуплаченных налогов, периодичности и др.): неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете; занижение доходов и объектов налогообложения; нарушение сроков уплаты налогов; заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения; выплата санкций за несуществующие договорные нарушения; занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и соответственно занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне, и т.д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов предполагает совершение налогоплательщиком противозаконных социально и экономически опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства (см. п. 2.8). Криминальным способом уклонения от налогов является неуплата (недоплата) налогов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц, в том числе путем подделки документов, фальсификации данных бухгалтерского учета, неоприходования денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работы «за наличку»), фиктивного приема на работу и других действий (бездействий).

Учитывая, что для предприятия важен конечный результат, а именно экономия на налогах (какими бы способами она ни осуществлялась), в сферу корпоративного налогового менеджмента при определенных обстоятельствах (прежде всего с учетом степени риска уплаты налоговых санкций) можно включить некриминальные уклонение от уплаты и обход налогов. Безусловно, ни в коем случае нельзя поощрять такой способ минимизации налоговых платежей, но и нельзя закрывать на это глаза и делать вид, что такого явления не существует, тем более что порой отдельные виды некриминальной минимизации налогов более результативны, чем законные. Все вышесказанное схематично представлено на рисунке 1.