Избыточное налоговое бремя (определение, характеристика, оценка)

Таким образом, под налоговым бременем следует понимать совокупность налогов и сборов в денежном выражении, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика.

Формирование налогового бремени посредством суммирования вовлекает все без  исключения налоги и сборы, вменяемые хозяйствующему субъекту к уплате. Прибыль или убыток хозяйствующего субъекта отражает результат его финансово-хозяйственной деятельности в целом, поэтому каждый налогоплательщик, преследующий цель извлечения прибыли, заинтересован, главным образом, в уменьшении удельного объема налоговых отчислений. Напротив, минимизация суммы отдельного налога, как бы велика она ни была, не оказывающая в совокупности с иными налогами влияние на общий объем не поступивших в бюджет и оставшихся в распоряжении налогоплательщика денежных средств, не представляет никакого экономического интереса. Следовательно, нельзя говорить о налоговом бремени в контексте отдельного налога или нескольких налогов, не исчерпывающих собой круг фискальных обязательств субъекта.

Сущность налогового бремени заключается в совокупном объеме обязанностей налогоплательщика, оцененных в денежном эквиваленте как сумма подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов. Иными словами, налоговое бремя позволяет уяснить совокупный объем фискальных обязанностей налогоплательщика перед государством, с одной стороны, и совокупный объем фискальных требований государства к налогоплательщику, с другой [4,5,10]. Так, общая сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, а равно размер искажения общей суммы начисленных налогов и сборов, являются критериями квалификации деяний налогоплательщиков по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ) и ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации соответственно [1,3].

В ряде случаев налогоплательщик способен достичь желаемого уровня налогового бремени только посредством использования особенностей правовых норм, регулирующих формально обособленные, но фактически взаимосвязанные отношения по уплате той или иной совокупности налогов. К примеру, снижение выплат по налогу на имущество организаций в результате уменьшения срока полезного использования или стоимости имущества и, как следствие, не признания его основным средством не позволит уменьшить сумму налога на прибыль путем начисления амортизации на это имущество. Принятие в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, вознаграждений, начисленных физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, влечет обязанность налогоплательщика уплатить социальные взносы, имеющие более высокую по сравнению с налогом на прибыль налоговую ставку, что увеличивает совокупное налоговое бремя хозяйствующего субъекта.

Также следует учитывать, что налоговое бремя может объединять в себе налоговые обязательства нескольких организаций, имеющих общего участника или акционера, доходы которого, в свою очередь, напрямую зависят от совокупного дохода или прибыли участников холдинга. При этом использование организаций с различными режимами налогообложения, а значит, не одинаковым уровнем налогового бремени позволяет перераспределять налоговые обязанности в пользу налогоплательщиков с наиболее преференциальным фискальным статусом, уменьшив тем самым совокупный объем подлежащих уплате налогов и сборов. Более того, налоговому бремени, формируемому из налоговых обязанностей группы аффилированных налогоплательщиков, корреспондирует право налогового органа требовать от одного налогоплательщика погашения задолженности по налогам и сборам другого в случаях, оговоренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ [2].

Таким образом, налоговая практика оперирует понятием налогового бремени исключительно как комплексно-холистической правовой категорией, позволяющей оценить налоговые последствия действий налогоплательщика, зачастую образующих сложный юридический состав. Посредством понятия налогового бремени становится доступным для объективного восприятия совокупный объем требуемого от налогоплательщика исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов перед бюджетом [2].

Содержание налогового бремени образует налоги и сборы, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика. Налоговое бремя, посредством своего содержания, характеризует состав и размер текущих обязательств налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов и сборов. При этом в состав налогового бремени включаются не только платежи, прямо поименованные в ст. 8 НК РФ, но также  взносы в государственные внебюджетные фонды, поскольку последние обладают всеми основными признаками налога, а во-вторых, как видно из недавней практики, они зависели от суммы единого социального налога [2].

Необходимость элиминирования из содержания налогового бремени любых иных имущественных  издержек налогоплательщика, не отвечающих требованиям ст. 8 НК РФ, заложена одним  из основных начал российского налогового законодательства, закрепленным п. 5 ст. 3 НК РФ [2].

Формирующие налоговое бремя хозяйствующего субъекта обязанности по уплате налогов и сборов опосредуются в налоговой практике через сумму подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Однако, несмотря на возможности эквивалентного денежного соизмерения фискальных обязанностей, налоговое бремя не следует отождествлять с суммой налогов, подлежащих уплате в бюджет. Налоговое бремя представлено обязанностью налогоплательщика уплатить налоги и сборы в порядке и на условиях, закрепленных налоговым законодательством. Сумма же подлежащих уплате налогов и сборов определяется количеством денежных средств в национальной валюте. Исходя из этого, можно сказать, что сумма налога характеризует лишь внешнюю сторону феномена налогового бремени, тогда как в налоговой обязанности как правовой форме долженствования в налоговых правоотношениях, мере должного поведения налогоплательщика проявляется сущностная природа рассматриваемого понятия. Данные выводы находят свое подтверждение и в судебной практике. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 г. № 7623/06 подчеркивается, что налоговое бремя образуют именно обязанности по уплате налогов и сборов.

Следует также дифференцировать сумму начисленных, а потому подлежащих уплате налогов и сборов, характеризующих собственно налоговое бремя, и сумму налогов и сборов, фактически уплаченных в бюджет. Тем не менее многие исследователи не видят в этом необходимости, рассматривая бремя налогоплательщика в качестве суммы денежных средств, фактически изъятой из хозяйственного оборота. Допуская подобную интерпретацию налогового бремени, они неосмотрительно лишают его свойств определенности и императивности. Кроме того, не учитывается, что налоговое бремя возникает в момент возникновения фискальной обязанности, а не в момент исполнения. Аналогичная ошибка обнаруживается и в тексте Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/33, где в качестве критерия для самостоятельной оценки налогоплательщиком вероятности быть подверженным выездной налоговой проверке указан более низкий размер налоговой нагрузки по сравнению со средним ее уровнем по той или иной отрасли.

В научной литературе нередко предпринимаются попытки расширительного истолкования содержания налогового бремени, при котором в его состав включаются все расходы лица, вступающего в фискальные отношения с государством и участвующего в них, в том числе штрафные санкции и пени, расходы на оплату банковских услуг по перечислению денежных средств на счета распорядителей и получателей бюджетных средств, а также на формирование и представление отчетности, выполнение иных формальных административных процедур. Подобный подход представляется неверным. Дело в том, что все названные расходы следует признать издержками или бременем участия в налоговых правоотношениях, которые вне зависимости от принимаемой ими формы имеют второстепенное значение для исполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы [6].

Издержки, детерминированные участием в налоговых правоотношениях, но не уплатой налогов, связаны с необходимостью постоянной поддержки эффективной деятельности уполномоченных органов государства, обеспечением надлежащего исполнения их требований подконтрольными лицами.

Правовые нормы, регламентирующие вопросы взыскания пеней и штрафов, имеют не фискальные, а скорее воспитательные цели, формирующие поведение налогоплательщиков в духе подчинения закону. Условием привлечения к административной, в том числе налоговой, ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, что следует признать актом волевого поведения обязанного лица. Если налоговое бремя объективно неизбежно и вменяется налогоплательщику независимо от его воли и желания, то уплаты штрафов и пеней вполне можно избежать [1,3].

Что же касается банковских расходов, то они производятся в рамках частноправовых отношений, а потому не могут учитываться  в составе публично-правовых обязательств.

Таким образом, налоговое бремя необходимо отличать от бремени участия в налоговых правоотношениях, поскольку цель осуществления вышеназванных расходов не связана с финансированием государственной политики и условий существования в государственно-организованном обществе, они лишь направлены на обеспечение нормального хода процесса собирания налогов.

Как известно, в науке под формой принято понимать внешнее выражение содержания и способ существования материи. Если исходить из того, что налоговое бремя представлено совокупностью налогов и сборов, обязанность уплаты которых в соответствии с законом несет налогоплательщик, то форма существования этих фискальных платежей в наиболее общих чертах отражает внутреннюю и внешнюю организацию системы обязательств налогоплательщика перед бюджетом, благодаря чему всегда можно четко определить, не произошел ли в процессе реализации частных экономических интересов переход грани законности в осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени. Применительно к практической стороне вопроса, под налоговым бременем следует понимать внешне объективированное и основанное на законе выражение отношений долженствования, складывающихся между фискально-управомоченным лицом и конкретным налогоплательщиком [8,9].

Формируясь под воздействием фискальной функции налогов, налоговое бремя становится результатом реализации государственной монополии на безусловное, безвозмездное и безвозвратное изъятие имущества из права владения, пользования и распоряжения частных лиц. При этом субстанциональные основания такого изъятия зиждутся в самом факте существования государственно-организованного общества. Таким образом, налоговое бремя воплощает публичный интерес всех членов общества и характеризуется степенью ограничения имущественных прав и интересов лица, признаваемого налогоплательщиком, и, как следствие, его экономического потенциала [8,9].

Также можно сказать о том, что налоговое бремя может выступать критерием правовой оценки деяний налогоплательщика, осуществляемой посредством сравнения состава и размера, фактически исполненных обязанностей с составом и размером обязанностей, вменяемых налогоплательщику действующим законодательством с учетом конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика, имеющих налоговые последствия [6].

Совокупность вышеизложенных признаков правового характера позволяет с полной уверенностью говорить не только об уже известном экономическом значении налогового бремени, но и его самостоятельном юридическом значении. Кроме того, проведенный теоретико-правовой анализ позволяет представить расширенное определение налогового бремени, как правовой категории. Так, под налоговым бременем следует понимать совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода [10].

3. Определение налогового бремени как экономической категории с точки зрения зарубежных и отечественных специалистов

На макроэкономическом уровне налоговое бремя (налоговый гнет) – это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый, как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется посредством бюджетных механизмов.

Некоторые зарубежные экономисты определяют налоговое бремя как меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога или налогов [7].

В зарубежных странах этот показатель варьируется от 52% до 5%. Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах обычно колеблется в пределах 40-45%. В России, по данным Госкомстата РФ, налоговый гнет в 2013 году с учетом поступлений во внебюджетные фонды составил 48%.

Категория налогового бремени применительно к уровню конкретного налогоплательщика отражает долю его совокупного дохода, изымаемого в бюджет. Как правило, расчет этого показателя производится путем отнесения суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации. Иногда для более точного расчета в состав фискальных платежей включаются платежи во внебюджетные фонды.

Как показал анализ данных 2013 года, проведенный в 15 регионах России на 160 предприятиях с различными формами собственности, осуществляющими деятельность в различных отраслях производства и услуг, в целом налоговое бремя в 1 полугодии 2012 года составило 23,2% (против 25,3% в 2013 году). Самый высокий уровень налоговых платежей в структуре выручки на предприятиях по производству винно-водочных изделий – 50%, поскольку значительную долю в цене этой продукции занимают акцизы. Высок уровень налоговых платежей у строительных предприятий (32,6%), в торговых организациях (39,8%) и транспортных организациях (47,6%). Этот показатель существенно ниже на предприятиях по производству сельскохозяйственной продукции – около 7%. Особенно низок этот показатель на птицеводческих предприятиях – от 3,7 до 7,2% к объему реализации .

Как видно из изложенного, мифы о «сверхналогообложении» являются постоянным и неизменным аргументом многих «налогонеплательщиков», которые оправдывают свои неправомерные действия тем, что «если бы они платили все налоги, то давно бы разорились». Представляется, что современное тяжелое положение отечественной промышленности вызвано в первую очередь не существующей налоговой системой, а общим переходным кризисом производства и кризисом платежей.