Маржинальный анализ. Затраты и расходы

Второе направление учета затрат – экономическое обоснование управленческих решений и планирование. Поскольку планы и управленческие решения всегда обращены в будущее, то руководству необходима информация об ожидаемых доходах и расходах, которые, как правило, зависят от объемов деятельности предприятия. В этой связи прежде всего необходима группировка затрат по степени их зависимости от изменений объема выпускаемой продукции. По данному признаку все затраты предприятия могут быть отнесены либо к постоянным, либо к переменным.

Постоянными называются затраты, сумма которых за определенный период времени не зависит непосредственно от объема и структуры выпускаемой продукции. Они могут быть как производственными (амортизация основных средств, арендная плата и др.), так и непроизводственными (расходы на рекламу, управленческие расходы). Поскольку такие затраты не связаны непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, то их абсолютная величина остается неизменной при росте или снижении объемов производства, при изменении структуры выпускаемой продукции. В расчете на единицу продукции она изменяется в обратнопропорциональной зависимости от изменения объемов производства.

К переменным относятся затраты, общая величина которых за учетный период непосредственно зависит от объема и структуры выпускаемой продукции. На единицу продукции они остаются практически неизменными. Как и постоянные, переменные затраты также могут быть производственными и внепроизводственными. К производственным переменным затратам относятся затраты на материалы, комплектующие изделия, технологические топливо и энергию, заработная плата производственных рабочих, т.е. в основном прямые затраты на производство. Внепроизводственные переменные затраты – это затраты на упаковку продукции, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посредникам и др.

Важно понимать условность деления затрат на постоянные и переменные, оно во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой. Не существует вида затрат, который объективно можно было бы отнести к переменным или постоянным. Некоторые затраты являются полупостоянными и полупеременными, поэтому их называют условно-постоянными. Такие затраты остаются неизменными лишь в определенном диапазоне колебаний объемов выпуска продукции.

В бухгалтерском учете нет систематического раздельного учета переменных и постоянных затрат. Для их выделения используются специальные расчетные методы.

В процессе принятия управленческих решений часто приходится сравнивать несколько альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Показатели сравниваемых вариантов можно разбить на две группы: одни показатели остаются неизменными при всех вариантах, другие варьируются в зависимости от вариантов. При выборе лучшего решения целесообразно сравнивать между собой только показатели второй группы. К таким показателям относятся релевантные затраты и поступления. Именно они должны приниматься в расчет при обосновании управленческих решений.

Релевантными, или дифференцированными, считаются затраты, сумма которых зависит от данного решения. К ним относятся приростные, предотвратимые и вмененные затраты.

Приростные затраты – это те виды затрат, которые изменяются при изменении цен и объемов продаж, вызванном тем или иным решением.

Разделение затрат на приростные и неприростные близко к их делению на переменные и постоянные, но не вполне совпадает с ним по существу. По своей экономической природе переменные затраты – это расходы на осуществление целевой деятельности предприятия. Все они являются приростными. Постоянные затраты – это расходы на создание условий для осуществления целевой деятельности. Они могут быть как приростными, так и не приростными. Так, к приростным постоянным затратам относят те дополнительные постоянные затраты, которые являются необходимыми при увеличении объемов производства, вызванном принятием управленческого решения.

Приростные затраты близки к понятию маржинальных затрат – затрат фирмы на производство и продажу каждой дополнительной единицы продукции.

Предотвратимые затраты – это будущие затраты, которые придется осуществить в результате принятого управленческого решения или уже осуществленные затраты, которые могут быть аннулированы без потерь. Например, затраты на приобретение дополнительного оборудования, материалов и комплектующих изделий, необходимых для освоения производства нового товара, расходы на его рекламу фирма может осуществлять или не осуществлять в зависимости от того, какое решение будет принято: производить или не производить данный товар. Такие затраты можно также назвать возвратными. Но затраты на аренду помещений по уже заключенному долгосрочному договору, амортизация имеющегося оборудования, затраты на проведенные НИОКР являются невозвратными, так как они уже не зависят от принимаемого решения. При обосновании управленческих решений такие затраты в расчет не принимаются.

Невозвратные затраты (их называют также утраченной стоимостью – sunk cost) являются противоположностью предотвратимых затрат. Это затраты, которые фирма будет вынуждена осуществить при любом выбранном варианте управленческого решения или которые уже были ею осуществлены.

Часто к невозвратным затратам относятся вложения в основные средства. Но даже здесь можно обеспечить предотвратимость затрат, если существует возможность продать объекты по следующей цене:

где Рl – цена реализации объекта основных средств (liquidation price); Рр – цена приобретения объекта (purchasinq prise); Тu – срок фактического использования объекта (term of use); Тf – нормативный срок использования объекта основных средств (full term of use).

Если продажа объектов на таких условиях возможна, то их недоамортизированная стоимость перестает быть невозвратными затратами.

С точки зрения возвратности затрат на приобретение все основные средства можно разбить на три группы: 1) полностью возвратные; 2) частично возвратные; 3) полностью невозвратные.

Полностью возвратные – это осуществленные вложения в объекты, которые могут быть проданы по цене, рассчитанной по приведенной формуле. Частично возвратные – это вложения в объекты, которые могут быть проданы по цене ниже, рассчитанной по формуле. Полностью невозвратные – это вложения в объекты, которые вообще неликвидны.

Таким образом, при анализе управленческих решений с точки зрения их влияния на затраты следует учитывать только:

1) полностью возвратные  (предотвратимые) затраты;

2) частично возвратные  в размере разницы между ценой реализации объекта и ценой, рассчитанной по формуле.

Затраты, возникающие вследствие ограниченности ресурсов, называются вмененными или альтернативными. Они именуются также «воображаемыми» затратами, так как реально в будущем их может не быть.

Вмененные затраты характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов (доходы), которые либо потеряны, либо пожертвованы в пользу альтернативного решения, поэтому они представляют собой упущенную выгоду. Вмененные затраты также должны приниматься в расчет при обосновании управленческих решений. Они становятся «видимыми» для менеджеров, когда задается вопрос: «От чего фирма должна отказаться, чтобы организовать выпуск данной продукции?» Поскольку ресурсы, которыми располагает фирма для ведения бизнеса, ограничены, то, выбирая для реализации один коммерческий проект, фирма лишается возможности воплотить в жизнь другие проекты, для которых необходимы те же самые ресурсы. Это значит, что фирма лишается и доходов, которые она могла бы получить, реализуя отвергнутые коммерческие проекты. Эти неполученные доходы (упущенная выгода) сокращают потенциальную прибыль фирмы, поэтому по своей экономической природе они эквивалентны дополнительным затратам, снижающим прибыль.

В зависимости от охвата планом затраты подразделяются на планируемые и непланируемые. К планируемым относятся неизбежные затраты предприятия, вытекающие из самого характера его хозяйственной деятельности, необходимая величина которых может быть определена заранее. Непланируемые затраты – это затраты, не являющиеся экономически неизбежными и не вытекающие из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Они не предусматриваются планом. К непланируемым затратам относятся потери от брака и простоев, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах и т.п. Однако в некоторых производствах (литейном, электронном, стекольном и др.) брак неизбежен, поэтому определенный процент потерь от брака предусматривается планом.

Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными подразделениями. Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход называется учетом по центрам ответственности.

Расходование производственных ресурсов целесообразнее контролировать по местам возникновения затрат, в качестве которых могут выступать рабочие места, производственные установки, агрегаты, лаборатории, отделы и службы заводоуправления, производственные структурные подразделения предприятия. Учет должен предусматривать взаимосвязь расходов и доходов с действиями руководителей подразделений, ответственных за расходование ресурсов. Такие структурные подразделения называются центрами ответственности.

Таким образом, для третьего направления учета – контроля и регулирования хозяйственной деятельности – затраты прежде всего распределяются по местам их возникновения и центрам ответственности.

Закрепленные за определенным центром ответственности затраты, величина которых зависит от действий его менеджеров, называются подконтрольными, или регулируемыми. Затраты, на которые не может влиять менеджер данного центра называются неподконтрольными (нерегулируемыми).

Когда предприятие рассматривается как единое целое, каждая статья затрат кому-то подконтрольна. Однако важным является не то, какие затраты подконтрольны в общем, а то, какие из них подконтрольны в конкретном центре ответственности, потому что именно ни них должно быть сфокусировано внимание системы управленческого контроля.

Подконтрольность затрат предполагает скорее существенное влияние, чем полное, так как лишь в редких случаях один менеджер может управлять всеми факторами, воздействующими на какую-либо статью затрат. Так, например, влияние конкретного менеджера на сумму заработной платы на практике может быть сильно ограничено: ставки заработной платы, как правило, устанавливаются соответствующей службой либо коллективным договором; трудоемкость операций предопределяется разработанной технологией, а объем производства зависит от других подразделений (планово-производственных, сбытовых). Тем не менее, руководитель подразделения может существенно влиять на величину затрат труда в собственном подразделении. Он может добиваться установки более производительного оборудования, сокращения простоев рабочих, воздействовать на рост производительности их труда другими факторами.

Подконтрольные затраты следует отличать от прямых по отношению к данному центру. Все подконтрольные затраты являются прямыми, но не все прямые затраты подконтрольны руководителю данного центра. Например, амортизация оборудования подразделения – это прямые затраты, но неподконтрольные, так как норма амортизации и балансовая стоимость оборудования не зависят от руководителя данного подразделения. Арендная плата за помещение – также прямые, но неподконтрольные затраты.

Косвенные затраты, распределяемые центру ответственности, неподконтрольны ему. Однако большинство косвенных затрат может быть преобразовано в подконтрольные путем усиления степени воздействия руководителя центра ответственности на их формирование. Например, затраты на электроэнергию, горячую и холодную воду можно сделать подконтрольными, установив счетчики в данном подразделении.

Изменение уровня ответственности за формирование затрат называется децентрализацией. Большая часть решений, влияющих на затраты, принимается в верхних этажах  руководства организации. Это приводит к тому, что управление затратами отдаляется от мест их возникновения и становится невосприимчивым к текущей ситуации на местах. Такие организации называются централизованными.

Организации, в которых значительную часть управленческих  решений принимают менеджеры низких уровней, называются децентрализованными. В таких организациях большая часть затрат подконтрольна руководителям центров ответственности нижних уровней. Они лучше знают обстановку в своих подразделениях и более успешно управляют подконтрольными затратами.

Следует учитывать временной период, в течение которого затраты центров ответственности подконтрольны или неподконтрольны их руководителям. Например, амортизация основных средств, арендная плата по долгосрочному договору, заработная плата работников по заключенным трудовым договорам неподконтрольны в краткосрочной перспективе. Такие затраты являются неизбежными, обязательными. Но в дальнейшем они могут быть изменены руководителем центра ответственности, т.е. подконтрольны в долгосрочной перспективе.

В отчетах центров ответственности подконтрольные затраты следует отделять от неподконтрольных. Некоторые специалисты считают, что неподконтрольные затраты вообще не нужно включать в отчеты центров ответственности. Веской причиной включения таких затрат в отчеты служит то, что руководство организации заставляет менеджеров центров ответственности задуматься о затратах, которые несет организация в целом, и подтолкнуть их к усилиям по снижению затрат.

Другой причиной включения неподконтрольных затрат в отчетность центров ответственности является то, что если управляющие будут знать о полной величине затрат, возникающих в центрах, то у них выработается лучшее понимание вкладов различных подразделении организации в их деятельность. Особенно это важно для центров прибыли и центров инвестиций, руководители которых имеют право устанавливать отпускные цели. Доходы от продаж продукции и услуг в таких центрах должны покрывать все затраты, включая неподконтрольные этим центрам затраты.

В текущем учете производства применяют также деление затрат на осуществляемые в пределах норм (сметы) и отклонения от норм. Оно служит для контроля за эффективностью работы подразделений предприятия путем оценки соответствия фактических затрат их нормативному (плановому) уровню.