Мероприятия, проводимые налоговыми органами по окончанию выездной налоговой проверки

4.2 Принятие решения по  результатам рассмотрения материалов  налоговой проверки

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение  налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении  к ответственности за совершение  налогового правонарушения.

В решении о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены  проведенной проверкой, со ссылкой  на документы и иные сведения, подтверждающие вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих  данные правонарушения, и применяемые  меры ответственности. В решении  о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения приводятся размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также  подлежащий уплате штраф.

В НК РФ не установлен срок, в  течение которого налоговый орган  должен вручить свое решение налогоплательщику (его представителю), поэтому на практике ситуация решается с учетом сроков исковой давности.

Налоговый орган должен выносить свое решение по предмету проведенной  выездной проверки. Если при проведении проверки правильности исчисления и  уплаты НДС налоговый орган обнаружил  недоимку по налогу на прибыль, то он не может отразить ее в акте проверки в числе нарушений и в решении  наложить за это штраф нельзя. Ведь для того чтобы оштрафовать за данное нарушение, налоговый орган  должен выявить и зафиксировать  его с соблюдением предусмотренной  законом процедуры налогового контроля. Несоблюдение этой процедуры и других установленных НК РФ требований является основанием для отмены решения налогового органа (п. 12 ст. 101.4, п. 14 ст. 101 НК РФ). К  тому же никто не может быть привлечен  к налоговой ответственности  иначе, чем по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ (ст. 108 Кодекса).

В решении об отказе в привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, и могут указываться  размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, а также сумма  соответствующих пеней.

В решении налогового органа приводятся срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать данное решение, порядок обжалования решения  в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а  также наименование органа, его место  нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение  об отказе в привлечении к ответственности  за его совершение вступают в силу по истечении 10 рабочих дней со дня  вручения налогоплательщику.

В случае подачи апелляционной  жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, вышеуказанное решение вступает в силу со дня его утверждения  вышестоящим налоговым органом  полностью или в части.

Если вышестоящий налоговый  орган, рассматривающий апелляционную  жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим  налоговым органом. Если решение  будет изменено, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных  изменений вступит в силу с  даты принятия соответствующего решения  вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение  о привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение  об отказе в привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном  порядке, может быть обжаловано в  вышестоящий налоговый орган.

С 1 января 2009 г. решение налогового органа по результатам проверки может  быть обжаловано в судебном порядке  только после обжалования этого  решения в вышестоящем налоговом  органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется  со дня, когда лицу, в отношении  которого вынесено это решение, стало  известно о его вступлении в силу.

4.3 Обеспечительные меры  по взысканию недоимки, пеней  и санкций

Для обеспечения взыскания  недоимки, пеней и санкций налоговый  орган может принять следующие  меры:

- запретить отчуждение (передачу  в залог) имущества налогоплательщика  без согласия налогового органа, запрет налагается последовательно  в отношении:

недвижимого имущества;

транспортных средств, ценных бумаг;

иного имущества, за исключением  готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья  и материалов;

- приостановить операции  по счетам в банке.

По просьбе лица, в отношении  которого было вынесено решение о  принятии обеспечительных мер, налоговый  орган вправе заменить обеспечительные  меры:

- на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется  уплатить указанную в решении  о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения  или в решении об отказе  в привлечении к такой ответственности  сумму недоимки, а также суммы  соответствующих пеней и штрафов  в случае неуплаты этих сумм  принципалом в установленный  налоговым органом срок;

- на залог ценных бумаг,  обращающихся на организованном  рынке ценных бумаг, или залог  иного имущества, оформленный  в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

- на поручительство третьего  лица, оформленное в порядке, установленном  ст. 74 НК РФ.

4.4 Основания для отмены  решения налогового органа

Копия решения о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения  об отказе в привлечении к ответственности, а также копия решения о  принятии обеспечительных мер и  копия решения об отмене обеспечительных  мер вручаются лицу, в отношении  которого вынесено вышеуказанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим  о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов этих требований может служить основанием для  отмены решения налогового органа вышестоящим  налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий  процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым  органом или судом решения  налогового органа о привлечении  налогоплательщика к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении  к ответственности. К таким существенным условиям относятся обеспечение  возможности лица, в отношении  которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения  налогового органа вышестоящим налоговым  органом или судом могут быть иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели  или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

По выявленным налоговым  органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций  подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное  лицо налогового органа, проводившее  проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей  компетенции.

После вступления в силу решения  налоговых органов о взыскании  недоплаты налога, сбора, пеней, штрафа с налогоплательщика (плательщика  сборов, налогового агента) этому лицу направляется требование об уплате соответствующих  сумм в порядке и в сроки, установленные  ст. ст. 69 и 101.3 НК РФ.

Отсутствие в требовании об уплате налога (сбора), пеней и  штрафа обязательных реквизитов может  послужить поводом для его  оспаривания налогоплательщиком. При  этом необходимо учитывать, что несоответствие вышеуказанного требования по форме  и содержанию нормам НК РФ само по себе еще не является безусловным основанием для признания его недействительным. Иными словами, вышестоящий налоговый  орган или суд, рассматривающий  жалобу налогоплательщика, должен оценить  характер допущенных нарушений и  их влияние на законность и обоснованность направленного налогоплательщику  требования [Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8772/2006(29893-А46-33) по делу N А46-3277/2006].

Если в требовании об уплате налога (сбора) отсутствуют сведения о периоде образования недоимки, не указаны срок уплаты, а в поручении  банку - ставка налога, дата начисления пеней, данные об основаниях взимания налога, арбитражный суд может  признать внесудебное взыскание  незаконным (Постановление ФАС Московского  округа от 18.02.2008 по делу N КА-А40/14511-07).

4.5 Исполнение налогоплательщиком  требования об уплате налога (сбора)

Требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа направляется налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) той инспекцией, в которой налогоплательщик состоит  на учете, в течение 10 дней с даты вступления в силу решения о привлечении  к налоговой ответственности (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Требование может быть передано руководителю организации (его  законному или уполномоченному  представителю) или физическому  лицу (его законному или уполномоченному  представителю) лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Вручение требования главному бухгалтеру организации также признается надлежащим способом вручения данного документа  налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) (Постановление  ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2006 по делу N А43-5201/2006-30-170).

Если же должник (его представители) уклоняется от получения требования об уплате налога (сбора), оно направляется по почте заказным письмом и считается  полученным по истечении шести дней с даты направления заказного  письма (п. 6 ст. 69 НК РФ).

Как правило, требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с  даты его получения, если более продолжительный  срок для исполнения не указан в  самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ). Если у налогоплательщика возникают  обоснованные сомнения в части правильности начисления соответствующих сумм пеней, возможно проведение сверки расчетов начисленных пеней до наступления  срока уплаты, указанного в требовании об уплате налога (сбора). Иными словами, налогоплательщик вправе предъявить претензии  налоговому органу только до истечения  срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней и штрафа. По истечении  этого срока никакие претензии  приниматься не будут; нежелание  же налогоплательщика добровольно  исполнить требование со ссылкой  на неверность расчета пеней, если соответствующее  заявление будет подано в налоговый  орган по истечении установленного срока, будет рассматриваться как  неисполнение требования в срок со всеми вытекающими из этого последствиями  в виде принятия обеспечительных  мер и принудительного взыскания  соответствующих сумм.

При исчислении срока для  исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа налогоплательщик должен принимать во внимание следующее. В соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение  срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления  события (совершения действия), которым  определено его начало. Поэтому срок для исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа начинает течь на следующий день после получения  должником вышеуказанного требования либо, если требование было направлено заказным письмом, на следующий день после истечения шести дней с  даты направления заказного письма. В случае же, когда последний день срока, установленного для исполнения соответствующего требования, приходится на нерабочий день, днем окончания  срока считается ближайший следующий  за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

По общему правилу действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов  последнего дня срока (абз. 1 п. 8 ст. 6.1 НК РФ). Однако требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа исполняется  путем перечисления налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) соответствующих сумм на указанные  в данном требовании коды бюджетной  классификации. Поэтому срок для  исполнения вышеуказанного требования истекает в тот час, когда в  банках, через которые возможно перечисление денежных средств на счета Федерального казначейства, по правилам внутреннего  распорядка прекращаются соответствующие  операции. Данная норма отсутствует  в НК РФ, однако в качестве примера  можно привести положение п. 1 ст. 194 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которому если действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции.