Мероприятия, проводимые налоговыми органами по окончанию выездной налоговой проверки

- значительное отклонение  уровня рентабельности по данным  бухгалтерского учета от уровня  рентабельности для данной сферы  деятельности по данным статистики;

- ведение финансово-хозяйственной  деятельности с высоким налоговым  риском.

3.7 Действия в период  выездной налоговой проверки

Несмотря на яркую палитру  правоприменительной налоговой  практики, специалисты так и не выработали единых подходов к такой  определяющей категории налогового права, как налоговый процесс. Попробуем  разобраться с этим, взяв за основу соотношение понятий "производство" и "процесс" как общего и особенного (частного).

Представляется, что под  налоговым процессом следует  понимать правоотношения, урегулированные  процессуальными нормами налогового права при осуществлении налоговым  органом производства по налоговому контролю, включающему в себя налоговые  проверки, отдельные контрольно-учетные  действия, а также производство по делам о налоговых правонарушениях.

Исходя из указанного определения  налогового процесса, можно выделить следующие основные признаки, его  характеризующие:

- наличие специального  субъектного состава в лице  государственного органа. Согласно  ст. 30 НК РФ таковым является  федеральный орган исполнительной  власти, уполномоченный по контролю  и надзору в области налогов  и сборов, а именно Федеральная  налоговая служба Российской  Федерации и ее территориальные  органы. В случаях, предусмотренных  НК РФ, полномочиями налоговых  органов обладают таможенные  органы и органы государственных  внебюджетных фондов;

- налоговые процессуальные  отношения возникают на стадии  налогового контроля и иных  контрольно-учетных действий процессуального  характера, осуществляемых налоговым  органом. Причиной для возбуждения  в отношении налогоплательщика  соответствующего производства  являются как факты правонарушений, так и другие юридические основания.  Например, нормы налогового закона  возлагают на налоговый орган  обязанность проводить контрольно-налоговые  мероприятия вне связи с фактами,  предполагающими наличие состава  налогового правонарушения (ст. ст. 31, 87, 88 и 89 НК РФ);

- при производстве налогового  контроля должностное лицо должно  составить акт о проведенной  проверке (ст. 100 НК РФ), даже если  в нем не будет содержаться  выявленных нарушений, что во  многом является следствием специфики  налогового контроля как процессуального  действия в целом (распространяется  только на выездные налоговые  проверки). Более того, каждое отдельное  процессуальное действие также  оформляется соответствующим образом;

- ст. ст. 92 - 95 НК РФ содержат  определенный основной набор  средств и методов проверки, которые  позволяют определить пределы  и рамки осуществления действий  по производству налогового контроля.

В соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую  проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты  проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и  предметов.

Поводом к проведению осмотра  может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии  производственных мощностей (цехов) и  других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой  не показывается в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок в  строительстве по актам выполненных  работ и в других аналогичных  случаях.

Пункт 2 ст. 92 НК РФ регламентирует, что осмотр документов и предметов  вне рамок выездной налоговой  проверки допускается, если документы  и предметы были получены должностным  лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2008 г. N Ф04-1880/2008(2272-А27-29) по делу N А27-7450/2007-6).

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в  присутствии понятых (Постановление  ФАС Центрального округа от 18 июня 2007 г. N А35-1857/06-С18).

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении  которого осуществляется налоговая  проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях  при осмотре производятся фото- и  киносъемка, видеозапись, снимаются  копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При этом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия, прилагаются к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

В п. 5 ст. 92 НК РФ также указано, что при производстве осмотра  составляется протокол (форму протокола  можно найти в Приложении N 4 к  Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при  реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о  налогах и сборах").

Истребование документов - это следующее процессуальное действие, которое будет нами рассмотрено. Данное действие происходит в соответствии с положениями, предусмотренными ст. 93 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые  документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Документы, которые были истребованы  в ходе налоговой проверки, представляются в течение десяти дней со дня вручения соответствующего требования.

В случае если проверяемое  лицо не имеет возможности представить  истребуемые документы в течение  десяти дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно  уведомляет проверяющих должностных  лиц налогового органа о невозможности  представления в указанные сроки  документов с указанием причин, по которым истребуемые документы  не могут быть представлены в установленные  сроки, и о сроках, в течение  которых проверяемое лицо может  представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня  получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого  уведомления продлить сроки представления  документов или отказать в продлении  сроков, о чем выносится отдельное  решение (его форму см. в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством  о налогах и сборах").

Обратите внимание: в ходе проведения налоговой проверки налоговые  органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых  проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее  представлялись в налоговый орган  в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в  налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Статья 93.1 НК РФ взаимосвязана  со ст. 93 НК РФ и является своего рода специальной по отношению к ней, так как непосредственно процедура  представления документов (информации) о налогоплательщике, плательщике  сборов и налоговом агенте или  информации о конкретных сделках  происходит по общим правилам ст. 93 НК РФ, гласящей об истребовании документов при проведении налоговых проверок.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ определяется процедура истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом  агенте или информации о конкретных сделках.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента  или у иных лиц, располагающих  документами (информацией), касающимися  деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

В случае если вне рамок  проведения налоговых проверок у  налоговых органов возникает  обоснованная необходимость получения  информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у  иных лиц, располагающих информацией  об этой сделке.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия  налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика  сбора, налогового агента), в налоговый  орган по месту учета лица, у  которого должны быть истребованы указанные  документы (информация) (форму такого поручения см. в Приложении N 6 к  Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при  реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о  налогах и сборах").

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия  налогового контроля возникла необходимость  в представлении документов (информации). А при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также  сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня  получения поручения налоговый  орган по месту учета лица, у  которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о  представлении документов (информации) (форму такого требования смотрите в Приложении N 5 к Приказу ФНС  от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении  форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством  о налогах и сборах").

Выемка документов и предметов - это еще одно весьма серьезное  процессуальное действие, проводимое в рамках выездной проверки налоговых  органов. Регламентирована такая выемка ст. 94 НК РФ.

Это действие производится на основании мотивированного постановления  должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую  проверку (см. Приложение N 7 к Приказу  ФНС России N ММ-3-06/338@ "Об утверждении  форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством  о налогах и сборах").

Указанное постановление  подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Не допускается производство выемки документов и предметов в  ночное время. Выемка документов и предметов  производится в присутствии понятых  и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В  необходимых случаях для участия  в производстве выемки приглашается специалист.

До начала выемки должностное  лицо налогового органа предъявляет  постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам  их права и обязанности. При этом должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно  выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. В случае отказа лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Обратите особое внимание: не подлежат изъятию документы и  предметы, не имеющие отношения к  предмету налоговой проверки (Постановление  ФАС Уральского округа от 1 ноября 2005 г. N Ф09-4928/05-С2).

Все изымаемые документы  и предметы предъявляются понятым  и другим лицам, участвующим в  производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и  скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью  или подписью изымаемые документы  в протоколе о выемке делается специальная отметка (форма протокола  закреплена в Приложении N 8 к Приказу  ФНС России N ММ-3-06/338 "Об утверждении  форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством  о налогах и сборах").

Согласно положениям ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для  участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих  вопросов требуются специальные  познания в науке, искусстве, технике  или ремесле.

Назначается экспертиза постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую  проверку (форму такого постановления  см. в Приложении N 9 к Приказу ФНС  России N ММ-3-06/338 "Об утверждении  форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством  о налогах и сборах").