Особенности определения налоговой нагрузки по налогу на прибыль организации

Анализ существующих точек  зрения на эту проблему позволяет  сделать акцент на следующих аспектах. Большинство ученых предлагают не включать в расчет налоговой нагрузки организации  налог на доходы физических лиц, поскольку  организация в данном случае выступает  в качестве налогового агента. Второй ключевой аспект заключается в том, какие налоги и сборы (речь идет о  косвенных налогах) включать в расчет налоговой нагрузки организации. Третий момент - это показатель, с которым  следует соотносить абсолютную налоговую  нагрузку. В качестве такого показателя ученые рассматривают выручку, добавленную  стоимость и вновь созданную  стоимость.

Для получения более полного  представления о налоговой нагрузке, воспользуемся различными методиками расчета налогового бремени предприятий.

Расчет нагрузки в соответствии с методикой Департамента налоговой  политики Министерства финансов РФ следующим  образом:

 

СНН = Совокупные налоговые платежи: Доходы x 100%  (1)

 

где СНН – совокупная налоговая нагрузка.

Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние  изменения структуры налогов  на показатель налогового бремени. Однако, данный показатель, хотя и выявляет долю налогов в выручке от реализации, не характеризует влияние налогов  на финансовое состояние предприятия, т.к. не учитывает структуру налогов  в выручке. Для эффективного экономического анализа нужен показатель, который  увязывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

Методика определения  налоговой нагрузки, разработанная  М.Н. Крейниной, предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

При определении налогового бремени по данной методике предлагается исходить из идеальной ситуации, когда  экономический субъект вовсе  не платит налогов, и сравнивать эту  ситуацию с реальной. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени (25, С.10).

Для работы по этой методике необходимо использовать следующую  формулу:

 

НБ = ((В-Ср-Пч)/Пч)*100%     (2)

 

где НБ - налоговое бремя;

В - выручка от реализации;

Ср - расходы на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов,

Пч - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.

Еще одну методику определения  налоговой нагрузки экономического субъекта предлагает Т.К. Островенко, разделивший характеризующие ее показатели на частные и обобщающие.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет  с различной степенью детализации, в зависимости от поставленной управленческой задачи, рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она может  применяться экономическими субъектами любых отраслей народного хозяйства.

К обобщающим показателям, характеризующим  налоговую нагрузку экономического субъекта, по данной методике, относятся  следующие показатели:

- налоговая нагрузка на доходы предприятия;

- налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия;

- налоговая нагрузка на собственный капитал;

- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения.

Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:

 

НБд = НИ/Вр       (3)

 

где НБд - налоговая нагрузка на доходы предприятия;

НИ - налоговые издержки;

Вр - выручка от реализации;

 

НБф = НИ/ВБсреднегод      (4)

 

где НБф - налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия;

ВБсреднегод - среднегодовая валюта баланса;

 

НБск = НИ/СКсреднегод      (5)

 

где НБск - налоговая нагрузка на собственный капитал;

СК среднегод - среднегодовая сумма собственного капитала;

 

НБп = НИ/П       (6)

 

где НБп - налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения;

П - прибыль до налогообложения

2.2. Методика Е.Б. Кожевникова по определению налоговой нагрузки на предприятие

 

Рассматривается методика определения  налоговой нагрузки на предприятие. Предложенная методика позволяет по-новому определить уровень налоговой нагрузки, учитывая различную отраслевую принадлежность, масштабы деятельности, различные режимы налогообложения предприятий интегрированного объединения.

Одной из важнейших и наиболее дискуссионной в теории налогообложения  и практике налогового планирования является проблема расчета налогового бремени. В России налоговая нагрузка на макроуровне 1характеризуется долей  налогов в валовом внутреннем продукте, исчисляемой на базе показателей  развития экономики страны. В то же время нет единства в вопросах определения налоговой нагрузки на микроуровне – на уровне хозяйствующих  субъектов (предприятий), а для интегрированных бизнес-структур данный вопрос представляется неизученным. Применяемые на практике методики отличаются друг от друга количеством налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки (включение налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и косвенных налогов), и тем, что принимается в качестве интегрального показателя, соотносимого с суммой налогов.

Для определения показателя степени влияния налогов на деятельность предприятия принято рассматривать  несколько методик с определенным базисом.

В данной работе все составные  элементы формул, используемых в методических подходах, измеряющих тяжесть налогового бремени, имеют общие обозначения, а сами методические расчеты приведены в соответствие с учетом изменений, произошедших в законодательстве.

Методика, предложенная Министерством  финансов РФ (HH), предполагает в качестве интегрального показателя использовать в расчетах выручку предприятия (или валовой внутренний продукт  предприятия (ВВП)):

 

НН=НС/В*100%      (7)

где HC – все уплачиваемые предприятием налоги, включая НДФЛ и косвенные налоги;

B – выручка от реализации (включая выручку от прочей  реализации).

Методика предназначена  для выявления доли налогов в  выручке от реализации (включая выручку  от прочей реализации) и характеризует  налогоемкость продукции производства.

К недостаткам методики можно  отнести то, что выручка включает, кроме доходов, материальные и приравненные к ним затраты, в том числе  амортизационные отчисления. Средства, поступающие предприятиям в качестве оплаты в виде затратной части  выручки, могут выступать лишь временными источниками уплаты налогов. В противном  случае по истечении определенного  срока такое предприятие, использующее собственные оборотные средства и амортизацию не по прямому назначению, а в основном для уплаты налогов, может обанкротиться или испытывать серьезные финансовые затруднения. А.Н. Кадушин и Н.М. Михайлова считают необходимым сопоставлять сумму налоговых платежей с добавленной стоимостью. В своей методике они предлагают рассчитывать добавленную стоимость (ДС) следующим образом:

ДС = В – МЗ, или      (8)

ДС = АО + (ФОТ + ВП) + НДС + ПР      (9)

где  В  – выручка от реализации (с учетом НДС);

МЗ – материальные затраты;

ФОТ – фонд оплаты труда (с учетом НДФЛ);

ВП – платежи во внебюджетные фонды;

ПР – прибыль организации до налогообложения;

 АО – амортизационные  отчисления.

Авторы данной методики рассматривают  отдельные элементы добавленной  стоимости как источники возникновения  налоговых обязательств и именно с ними связывают расчет структурных  коэффициентов, используемых для расчета  налоговой нагрузки, таких как  удельный вес добавленной стоимости  в валовой выручке (материалоемкость производства) (КВ), доля заработной платы (с начислениями) в добавленной  стоимости (трудоемкость производства) (КФОТ), удельный вес амортизации  в добавленной стоимости (фондоемкость производства) (Као):

Кв=ДС/В       (10)

Кфот=(ФОТ+ВП)/ДС      (11)

Као=АО/ДС      (12)

Предложенный способ расчета  налоговой нагрузки позволяет оценить  налоговую нагрузку как функцию  типа производства, изменяющуюся в  зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда  или амортизацию. Но он не учитывает  влияние таких налогов, как налог  на имущество, транспортный налог, платежи  за пользование природными ресурсами, земельный налог.

Добавленную стоимость как  базу сравнения для всех налоговых  платежей предлагает использовать М.И. Литвин. Согласно его методике налоговая  нагрузка рассчитывается следующим  образом:

               (13)

где ∑НП – сумма начисленных  налоговых платежей;

∑ВП – сумма начисленных  платежей во внебюджетные фонды;  ∑ИС  –  сумма источника средств для уплаты (добавленная стоимость как общий показатель для всех налогов).

В данной методике добавленная  стоимость принимает следующий  вид:

ДС = АО + (ФОТ + ВП) + НП + ПР    (14)

где АО – амортизационные  отчисления;

ФОТ – фонд оплаты труда;

ВП – платежи во внебюджетные фонды;

НП – все налоги, уплачиваемые предприятием;

ПР – прибыль организации до налогообложения.

Помимо общего показателя налоговой нагрузки, используются частные  показатели, равные отношению всех налогов, начисленных (или уплаченных), к сумме источника средств для их уплаты. Расчет структурных коэффициентов позволяет оценить оптимальный уровень налоговой нагрузки экономического субъекта конкретной отрасли с учетом доли амортизационных отчислений, затрат на оплату труда и материальных затрат в каждом рубле созданной продукции.

Е.А. Кирова предлагает методический подход оценки уровня налоговой нагрузки, в котором соизмеримым показателем выступает вновь созданная стоимость. Сама методика предопределяет расчет абсолютной налоговой нагрузки (АНН) и относительной налоговой нагрузки (ОНН). Абсолютная налоговая нагрузка – это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, а также недоимка по данным платежам.

Относительная налоговая  нагрузка – это отношение ее абсолютной величины к вновь созданной стоимости (ВСС):

ВСС = В – МЗ – АО + ВД – ВР, или ВСС = (ФОТ + ВП) + НП + ПР (16)

где  В – выручка от реализации (с учетом НДС);

МЗ – материальные затраты; АО – амортизационные отчисления;

ВД – внереализационные  доходы;

ВР – внереализационные  расходы (без учета налоговых  платежей);

ФОТ – фонд оплаты труда; ВП – платежи во внебюджетные фонды;

НП – все уплачиваемые предприятием налоги и взносы;

ПР – прибыль организации до налогообложения.

Относительная налоговая  нагрузка (ОНН) примет следующий вид:

                  ОНН=АНН/ВСС*100%    (17)

Недостатком является неиспользование  в расчетах НДФЛ. Методика позволяет  измерить налоговую нагрузку на конкретное предприятие, независимо от отраслевой принадлежности.

Следует отметить методику М.Н. Крейнина, в которой соотносится общая сумма налогов с финансовым результатом предприятия (т.е. с показателем чистой прибыли) [6]. Методика показывает, во сколько раз суммарная величина уплачиваемых налогов отличается от прибыли предприятия, остающейся в ее распоряжении. Она недооценивает степень влияния косвенных налогов на финансовое состояние экономического субъекта, в ее расчетах не используется НДФЛ, и в целом она не может быть использована при убыточной деятельности предприятия.

              НН=(В-З-Пч)/(В-З)*100%    (18)

где В – выручка от реализации (полные издержки и прибыль); 

З – затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

ПЧ– прибыль, остающаяся в предприятии без налогов, уплачиваемых за счет нее.

Более актуальными и дискуссионными становятся вопросы определения  налоговой нагрузки на интегрированные бизнес-структуры. Одна из особенностей последних состоит в том, что в их состав входят предприятия с различной отраслевой принадлежностью, масштабами деятельности, различными режимами налогообложения. Соответственно, при разработке методического подхода измерения налоговой нагрузки на интегрированную бизнес-структуру следует учесть вышеперечисленные особенности.

Так, для промышленных предприятий  оптимальной является методика расчета  налоговой нагрузки, использующая в  качестве интегрального показателя добавленную стоимость. Наиболее приемлемой выступает методика М.И. Литвина. Она же, при своем универсальном показателе, может быть применима и к предприятиям сферы торговли, и к предприятиям сферы сервиса, но только с условием применения ими общего режима налогообложения.

Существующие методики определения  налоговой нагрузки способны комплексно оценить уровень налогообложения  предприятия, применяющего общий режим  налогообложения (ОРН), но не могут быть использованы в качестве оценки налоговой  нагрузки при применении предприятием специального налогового режима в силу особенностей исчисления налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому при том или ином специальном режиме налогообложения.