Бухгалтерский учет основных средств

В бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена.

Принятие основного  средства к учету

Основное средство принимается  к учету по первоначальной стоимости  за минусом амортизационной премии (если компания ею воспользовалась). Для объектов, право собственности на которые нужно регистрировать (в частности, для недвижимости), действует отдельное правило. Согласно ему принимать такие основные средства к учету необходимо в момент, когда у бухгалтера на руках есть документ, подтверждающий, что бумаги на регистрацию уже поданы. Для прочих ОС момент постановки на учет не оговорен. На практике его, как правило, определяют как день, когда объект поставлен на учет в бухгалтерском учете.

При постановке основного средства на налоговый учет никаких специальный  действий производить не нужно. По сути, постановка на учет означает, что бухгалтер определил срок полезного использования ОС, включил объект в ту или иную амортизационную группу, и начал начислять амортизацию.

Срок полезного использования  и амортизационные группы

Согласно НК РФ срок полезного использования - это период, в течение которого основное средство служит для выполнения целей налогоплательщика. Несмотря на различие формулировок, по сути, это определение совпадает с тем, что действует в бухгалтерском учете.

Срок полезного использования  устанавливает сама компания на дату, когда ОС введено в эксплуатацию. Однако проявлять полную самостоятельность  при установлении срока нельзя. Налогоплательщики должны придерживаться классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ [10]. В ней все основные средства распределены на десять амортизационных групп, и для каждой группы задан нижний и верхний предел срока полезного использования. К примеру, вычислительная техника отнесена ко второй группе со сроком полезного использования от 2 до 3 лет включительно. Для целей налогового учета организация обязана придерживаться данной классификации. Отступить от нее можно только в случае, если основное средство в классификации не упомянуто. Тогда срок полезного использования нужно определить исходя из технических условий и рекомендаций изготовителя.

После реконструкции, модернизации и  технического перевооружения срок полезного использования можно увеличить. Но даже увеличенный срок должен укладываться в рамки, установленные для амортизационной группы, к которой изначально относился объект.

Если компания получает ОС, бывший в употреблении (в том числе  при реорганизации или в виде вклада в уставный капитал), бухгалтеру следует запросить справку от предыдущего владельца. В справке должно быть указано, какой срок полезного использования установил прежний хозяин, и сколько времени он эксплуатировал объект. Эту информацию новый владелец должен учесть при начислении амортизации. Бывшее в употреблении основное средство необходимо включить в ту же амортизационную группу, к которой оно относилось у прежнего владельца.

Амортизация

В налоговом учете предусмотрено  только два метода начисления амортизации (в отличие от четырех в бухгалтерском учете): линейный и нелинейный. Для объектов, принадлежащих к первой-седьмой амортизационным группам, организация может выбрать любой из двух методов и применять его ко всем без исключения объектам независимо от даты их приобретения. Для объектов восьмой-десятой группы выбора нет, для них обязателен линейный метод.

По правилам налогового учета компания вправе с начала нового года поменять метод. При этом переходить с линейного  метод на нелинейный можно сколь  угодно часто, а с нелинейного  на линейный - не чаще одного раза в пять лет.

Линейный метод применяется в отношении каждого объекта в отдельности, а нелинейный - в отношении целой амортизационной группы.

Вне зависимости от метода налогоплательщики  при соблюдении определенных условий  могут применять повышающие коэффициенты к норме амортизации. В частности, если основные средства эксплуатируются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, норму амортизации можно умножить на 2. В бухгалтерском учете в общем случае повышающие коэффициенты не предусмотрены.

Линейный метод в налоговом  учете аналогичен линейному методу в бухгалтерскому учету. При этом сумма амортизационных отчислений в каждом месяце эксплуатации объекта будет одинаковой. Разница состоит лишь в том, что в бухгалтерском учете сначала рассчитывается годовая сумма амортизации по установленной норме, а сумма ежемесячной амортизации определяется путем деления годовой суммы на 12 месяцев. В налоговом же учете сразу определяется ежемесячная сумма амортизации, поскольку срок полезного использования устанавливается в месяцах.

Нелинейный метод в  налоговом учете

Для его применения необходимо для  каждой амортизационной определить суммарный баланс. Чтобы его найти, нужно сложить остаточную стоимость  всех объектов, входящих в данную группу. Определять суммарный баланс нужно  на 1-е число месяца, за который начисляется амортизация. Если компания ввела в эксплуатацию новый объект, то со следующего месяца его стоимость будет включена в суммарный баланс соответствующей группы. При выбытии объекта суммарный баланс уменьшается на его остаточную стоимость.

Сумма ежемесячной амортизации для группы равна суммарному балансу, умноженному на норму амортизации для данной группы, и деленному на 100. Нормы амортизации установлены Налоговым кодексом: для первой группы 14,3; для второй - 8,8; для третьей - 5,6 и т.д. Если суммарный баланс амортизационной группы достиг нуля, такая группа ликвидируется. Если суммарный баланс менее 20 000 руб., компания также вправе ликвидировать группу, а значение баланса списать на внереализационные расходы.

В ряде случаев из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, а именно (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переданные (полученные) по договорам  в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства  организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12-ти месяцев.

Начисление амортизации по ним  прекращается, начиная с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств в безвозмездное пользование или было принято решение об их консервации или реконструкции и модернизации. После окончания договора безвозмездного пользования и возврата основных средств, а также расконсервации или окончания реконструкции этих объектов амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до этого момента.

Переоценка основных средств

Результаты переоценки ОС в налоговом  учете не отражаются. Это значит, что положительные и отрицательные  результаты переоценки не признаются доходами и расходами и не учитываются при начислении амортизации.

Расходы на содержание и  ремонт основных средств

Суммы, потраченные компанией на текущий или капитальный ремонт основных средств, списываются на прочие расходы того периода, в котором они были произведены. Возможен и другой вариант: создать резерв под предстоящие ремонты ОС.

На практике сложности возникают  из-за того, что инспекторы расценивают  текущий ремонт как модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение, достройку или дооборудование). Стоимость таких работ не относится к текущим расходам, а включается в первоначальную стоимость. А это в свою очередь увеличивает налогооблагаемую базу и сумму налога на прибыль. Поэтому для бухгалтера очень важно доказать и документально подтвердить, что ремонт, списанный на затраты, не является модернизацией, достройкой и пр.

Списание основных средств

При продаже ОС у компании возникает  доход в сумме выручки (без  учета НДС) и расход, равный остаточной стоимости объекта. Разница между  доходом и расходом - это облагаемая база, с которой нужно заплатить налог на прибыль. Если данная разница отрицательная, у организации появляется убыток. Его нужно списать на прочие затраты равными долями в течение определенного отрезка времени. Данный отрезок представляет собой срок полезного использования основного средства, уменьшенный на срок его эксплуатации до момента продажи.

Если объект выбывает по причине  негодности, расходы на ликвидацию можно отнести к внереализационным  расходам. При линейном методе амортизации к затратам можно отнести и амортизацию, недоначисленную в соответствии со сроком полезного использования.

Аналитический учет основных средств

Аналитический учет доходов и расходов по основным средствам нужно вести  отдельно по каждому объекту. Исключение составляют ОС, по которым применяется нелинейный метод - здесь амортизацию можно учитывать в целом по группе.

Аналитический учет должен содержать  следующую информацию:

- о первоначальной стоимости объекта, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятом методе амортизации;

- о сроке полезного использования;

- о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло) - при линейном методе;

- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы - при нелинейном методе;

- об остаточной стоимости объектов при их выбытии;

- о цене реализации основного средства;

- о дате приобретения и дате выбытия;

- о дате передачи в эксплуатацию, о дате начала консервации, реконструкции, модернизации и передачи в безвозмездное пользование;

- о расходах, связанных с реализацией (выбытием) объекта.

В Приложении Б приведены основные различия между бухгалтерским и  налоговым учетом основных средств.

В Приложении В показано, как при  учете основных средств отразить различия между бухгалтерским и  налоговым учетом.

 

 

3 РАЗРАБОТКА УЧЕТНОЙ  ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ В ЧАСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1 Учетная политика по учету  основных средств для целей  бухгалтерского учета

Определение учетной политики для  целей бухгалтерского учета приведено  в п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [5]. Учетная политика организации - принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, которые обеспечивают реализацию элементов метода бухгалтерского учета.

Элементы учетной политики в  отношении основных средств в  соответствии с действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету представлены в таблице 3.1 [18, с. 60].

Таблица 3.1 – Элементы учетной политики по основным средствам

Элемент учетной политики	Варианты ведения учета	Нормативный документ
Стоимостной лимит отнесения  объектов основных средств к материально- производственным запасам	1. Не более 40 000 руб. за единицу 2. Меньший лимит	п. 5 ПБУ 6/01
Порядок принятия к учету  объектов основных средств состоящих из нескольких частей	1. Часть объекта является самостоятельным инвентарным объектом 2. Все части объекта объединяются в единый инвентарный объект	п. 6 ПБУ 6/01
Оценка основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество отличное от денежных средств	1. Исходя из стоимости переданных ценностей 2. Исходя из стоимости  аналогичных объектов	п. 11 ПБУ 6/01
Возможность переоценки основных средств	1. Производить переоценку 2. Не производить переоценку	п. 15 ПБУ 6/01
Выбор способов начисления амортизации по основным средствам	1. Линейный способ 2. Способ уменьшаемого остатка 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	п. 18 ПБУ 6/01

 

 

Окончание таблицы 3.1

Установление коэффициента ускоренной амортизации (при способе  уменьшаемого остатка)	1. Коэффициент 3 2. Меньший коэффициент	п. 19 ПБУ 6/01
Определение сроков полезного  использования объектов основных средств	1. Исходя из ожидаемого срока в соответствии с вероятной производительностью или мощностью 2. Исходя из ожидаемого физического износа 3. Исходя из нормативно-правовых ограничений	п. 20 ПБУ 6/01
Пересмотр срока полезного  использования объекта основных средств в результате реконструкции или модернизации	1. Срок полезного использования увеличивается 2. Срок полезного использования не увеличивается	п. 20 ПБУ 6/01
Приостановление начисления амортизации основных средств на период их консервации на срок более  трех месяцев	1. Срок консервации более трех месяцев 2. Срок консервации три и менее месяцев	п. 23 ПБУ 6/01
Приостановление начисления амортизации основных средств на период их восстановления продолжительностью свыше 12 месяцев	1. Срок восстановления более 12 месяцев 2. Срок восстановления 12 и менее месяцев	п. 23 ПБУ 6/01

 

 

Фрагмент приказа об учетной политике для целей бухгалтерского учета по учету основных средств

Активы стоимостью не выше 40 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В случае наличия у одного объекта  нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При установлении существенности различий сроков полезного использования отдельных частей объекта основных средств руководствоваться сроками службы, определяемыми на основании технической документации.

При невозможности установить стоимость  ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. При установлении аналогичных объектов руководствоваться данными технической документации. Цены на аналогичные объекты определять на основании цен, полученных от организаций-изготовителей таких объектов.