Операции акционерных обществ

 

Таким образом, если юридическое  лицо осуществило сделку по реализации акции либо претендует на получение  дивиденда по акции, оно должно подтвердить  свое право на данную ценную бумагу. Если юридическое лицо не является собственником данной акции, то сделка, которая им совершается (включая  получение дивиденда), в соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса  РФ не соответствует требованиям  закона, а потому является ничтожной.

Пример

 

Юридическое лицо Х заключило  договор на покупку именных документарных  акций у юридического лица У, права  которого на данные акции удостоверяются сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях.

 

В связи со сложившейся  конъюнктурой рынка через 3 дня юридическое  лицо Х перепродает данные акции  юридическому лицу Z.

 

Какие налоговые последствия  будут иметь данные операции для  всех участников сделки?

 

Рассмотрим два возможных  варианта развития событий.

Вариант 1

 

Предприятие Х в установленном  порядке оформило переход права  собственности на данные акции, то есть в течение указанных 3 дней (до осуществления  сделки с предприятием 2) была внесена  приходная запись по счету депо предприятия  Х — приобретателя акций.

 

Позднее таким же образом  был оформлен переход права собственности  к предприятию Z.

 

В этом случае с точки зрения налога на прибыль у предприятия  У возникает объект налогообложения  при осуществлении сделки с предприятием Х, а у самого предприятия Х  объект налогообложения возникает  при осуществлении сделки с предприятием Z. Данные доходы участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли каждого  из этих налогоплательщиков. При этом налог на прибыль уплачивается по основной ставке, применяемой указанными налогоплательщиками.

Вариант 2

 

Предприятие Х не оформило в установленном порядке переход  права собственности на данные акции  до осуществления сделки с предприятием Х, то есть в течение указанных 3 дней (до осуществления сделки с предприятием Z) приходная запись по счету депо предприятия Х — приобретателя  акций не была внесена.

 

Таким образом, данные о новом  владельце акций (предприятии Х) не были сообщены держателю реестра  данного выпуска.

 

В этом случае сделки между  предприятием Х и предприятием У, между предприятием Х и предприятием Z являются ничтожными. Это влечет за собой возможность применения последствий  недействительности ничтожной сделки, когда каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

 

Между тем, налоговые последствия  этих сделок для их участников требуют  дополнительных комментариев.

 

В данном случае доходы и  расходы, возникающие в результате рассмотренных сделок, не могут быть квалифицированы как доходы (расходы), связанные с реализацией (приобретением) ценных бумаг, поскольку у участников сделок — предприятий Х и Z - отсутствует  право на данное имущество. Таким  образом, доход, полученный предприятием У, будет рассматриваться как  внереализационный доход, участвующий  в формировании налогооблагаемой прибыли.

 

Соответственно в сделке между предприятием Х и предприятием Z по аналогичным причинам доход, полученный предприятием Х, будет рассматриваться  как внереализационный доход, участвующий  в формировании налогооблагаемой прибыли.

 

Если по причине признания  сделки ничтожной средства будут  возвращены покупателю ценной бумаги, то для целей налогообложения  у покупателя они также будут  расценены как внереализационный  доход (безвозмездное получение  средств).

Пример

 

Юридическое лицо Х заключило  договор на покупку обыкновенных именных документарных акций  у юридического лица У, права которого на данные акции удостоверяются сертификатами  и записями по счетам депо в депозитариях. Через 3 дня в соответствии с общим  собранием акционеров акционерного общества по указанным акциям были начислены и выплачены дивиденды, с суммы которых акционерное  общество удержало налог на доходы.

 

Какие налоговые последствия  будут иметь данные операции для  всех участников сделки?

 

Рассмотрим два возможных  варианта развития событий.

Вариант 1

 

Предприятие Х в установленном  порядке оформило переход права  собственности на данные акции, то есть в течение указанных 3 дней (до выплаты  дивидендов по данным акциям) была внесена  приходная запись по счету депо предприятия  Х — приобретателя акций.

 

В этом случае с точки зрения налога на прибыль у предприятия  У возникает объект налогообложения  при осуществлении сделки с предприятием Х. Данные доходы от реализации акций  участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли предприятия У. При этом налог уплачивается по основной ставке, применяемой указанным налогоплательщиком.

 

Дивиденды по обыкновенным акциям, выплачиваемые акционерным обществом, в данном случае являются собственностью предприятия Х.

Вариант 2

 

Предприятие Х не оформило в установленном порядке переход  права собственности на данные акции  до выплаты дивидендов акционерным  обществом, то есть в течение указанных 3-х дней (до выплаты дивидендов) приходная запись по счету депо предприятия Х — приобретателя акций - не была внесена.

 

Таким образом, данные о новом  владельце акций (предприятии Х) не были сообщены держателю реестра  данного вы пуска.

 

В этом случае сделка между  предприятием Х и предприятием У  на момент выплаты дивидендов в определенных случаях может быть признана ничтожной, что повлечет за собой возможность  применения последствий недействительности ничтожной сделки, когда каждая из сторон обязана возвратить другой все  полученное по сделке.

 

С точки зрения налоговых  последствий в сделке между предприятием Х и предприятием У доход от отчуждения акций, полученный предприятием У, будет рассматриваться как  внереализационный доход, участвующий  в формировании налогооблагаемой прибыли.

 

Что касается дивидендов, выплачиваемых  акционерным обществом по данным акциям, то необходимо иметь в виду следующее.

 

В соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг в  случае, если данные о новом владельце  акции не были сообщены держателю  реестра данного выпуска ценной бумаги к моменту закрытия реестра  для исполнения обязательств эмитента, составляющих ценную бумагу, исполнение обязательств по отношению к владельцу, зарегистрированному в реестре  в момент его закрытия, признается надлежащим, причем ответственность  за своевременное уведомление лежит  на приобретателе ценной бумаги (в  данном примере — на предприятии  Х).

 

То есть дивиденды, выплачиваемые  акционерным обществом, остаются собственностью предприятия У, поскольку на момент выплаты дивидендов сами акции в  собственность предприятия Х  не перешли.

 

Если предприятие Х  отразит данные дивиденды в своем  учете, то для целей налогообложения  они будут расценены как внереализационный  доход, участвующий в формировании налогооблагаемой прибыли.

 

В случае признания сделки ничтожной средства будут возвращены покупателю ценной бумаги (предприятию  Х), но для целей налогообложения  у покупателя (предприятия Х) они  также будут расценены как внереализационный доход. При этом дивиденды останутся в собственности предприятия У.

 

Теперь рассмотрим порядок  налогообложения доходов юридических  лиц — акционеров от реализации принадлежащих им акций.

 

Анализ Закона о налоге на прибыль позволяет предположить, что начиная с 5 августа 1998 года с  точки зрения порядка налогообложения  разделяются два случая реализации юридическими лицами принадлежащих  им акций:

реализация юридическими лицами — акционерами акций (кроме  акций, полученных при увеличении акционерным  обществом уставного капитала в  связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению  Правительства Российской Федерации);

реализация юридическими лицами — акционерами акций, полученных в результате увеличения акционерным  обществом уставного капитала в  связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению  Правительства Российской Федерации. Рассмотрим отдельно каждый из этих случаев.

Реализация акций (кроме  акций, полученных в связи с переоценкой  основных фондов, осуществленной по решению  Правительства РФ)

 

В случае, когда покупатель осуществляет 100-процентную предоплату акций, то продавец в своем учете  может сделать следующие проводки:

Д-т 51 - К-т 64 - отражена сумма  предоплаты, поступившей от покупателя;

Д-т 48 - К-т 06 (58) — отражена учетная стоимость акций, переданных покупателю;

Д-т 48 - К-т 76 — отражены прочие расходы, связанные с реализацией  акций;

Д-т 64 - К-т 48 - зачтена сумма  предоплаты, соответствующая стоимости  переданных акций;

Д-т 48 - К-т 80 — отражена прибыль  от реализации акций или

Д-т 80 - К-т 48 — отражен убыток от реализации акций.

 

Если оплата стоимости  акций осуществляется покупателем  после их фактической передачи продавцом, то в учете акционерного общества делаются следующие проводки:

Д-т 48 - К-т 06 (58) — отражена учетная стоимость акций в  момент их передачи покупателю;

Д-т 48 - К-т 76 — отражены расходы, связанные с реализацией акций;

Д-т 62 - К-т 48 — отражена договорная стоимость фактически переданных покупателю акций;

Д-т 48 - К-т 80 — отражена прибыль  от реализации акций или

Д-т 80 К-т 48 — отражен убыток от реализации акций;

Д-т 51 - К-т 62 — отражена сумма  поступивших от покупателя денежных средств в оплату приобретенных  акций.

 

С точки зрения налогообложения  операции по реализации юридическими лицами — акционерами любых акций  облагаются налогом на прибыль.

 

В соответствии с законодательством, действовавшим до 5 августа 1998 года, при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества  предприятия для целей налогообложения  учитывалась разница (превышение) между  продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений  Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный  в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

 

Положительный результат  от такого расчета рассматривался как  объект налогообложения, а отрицательный  результат в целях налогообложения  не уменьшал налогооблагаемую прибыль.

 

С 5 августа 1998 года из этого  правила сделано исключение при  определении налогооблагаемой базы при реализации трех видов “иного имущества”, в том числе ценных бумаг. Что это за исключение?

 

Во-первых, по-новому определяется сам объект налогообложения по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг (в том числе акций).

 

Во-вторых, для целей налогообложения  по-другому учитываются убытки, возникающие  при реализации ценных бумаг (притом что положительный результат  от реализации по-прежнему является объектом налогообложения налогом на прибыль).

 

Начнем с вопроса о  новом порядке “спецрасчета”, позволяющего определить объект налогообложения  при реализации акций.

 

В соответствии с новой  редакцией пункта 4 статьи 2 Закона о  налоге на прибыль, прибыль (убыток) от реализации акций определяется как  разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и  реализации.

 

Совершенно новым подходом по сравнению с прежним порядком является вопрос об учете в расчете  расходов, связанных с приобретением  и реализацией акций. Причем речь идет не об отнесении затрат, связанных  с приобретением и реализацией  акций на себестоимость для целей  налогообложения, а об учете данных расходов для целей “спецрасчета”.

 

При таком подходе следует  четко определиться с вопросом: как  необходимо учитывать затраты по приобретению и затраты по реализации данных видов имущества, особенно с  учетом того, что объект налогообложения  необходимо определять по каждой операции по реализации ценных бумаг. Что касается затрат по приобретению ценных бумаг, то предприятия (кроме банков, кредитных  и бюджетных организаций) должны исходить из пункта 3.2 Порядка отражения  в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного  приказом Минфина России от 15.01.97 г. № 2. В соответствии с ним финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических  затрат для инвестора.

 

Таким образом, расходы, связанные  с приобретением акций, уже должны быть отражены в цене приобретения данной ценной бумаги, участвующей  в “спецрасчете”. Соответственно некоторые  затраты по приобретению ценных бумаг  уже заложены в цене приобретения этих бумаг и второй раз в “спецрасчете”  учитываться не должны.

 

Сложным и не до конца решенным вопросом является вопрос об учете  в таком расчете затрат, связанных  с реализацией акций.

 

Если данные затраты в  полном объеме относятся к той  сделке, результат которой определяется для целей налогообложения, то в  этом случае вопрос решается проще  — эти затраты в полном объеме участвуют в формировании объекта  налогообложения.

 

Проблемы возникают с  теми затратами, которые связаны  с осуществлением данного конкретного  контракта по реализации акций, но не могут быть в полном объеме отнесены на данную сделку (в то время как  для целей налогообложения объект определяется по каждой сделке).

 

Например, в соответствии со статьей 13 Закона о рынке ценных бумаг фондовая биржа имеет право  самостоятельно устанавливать размеры  и порядок взимания взносов, сборов и других платежей, вносимых членами  фондовой биржи за услуги, оказываемые  фондовой биржей. Данные платежи могут носить в том числе и разовый характер за какой-либо отчетный период (месяц, квартал, год).