Операции акционерных обществ

 

Таким образом, обязанность  по удержанию налога в данном случае возлагается на лицо, покупающее акции  у иностранной фирмы, то есть на источник выплаты дохода — налогового агента.

 

Доходы иностранного юридического лица по такой сделке рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его  приобретения. Причем в данном случае под стоимостью приобретения понимается цена, за которую ценные бумаги приобрело  само иностранное юридическое лицо.

 

У налогоплательщиков и источников выплаты (налоговых агентов) возникают  проблемы в понимании того, каким  образом может быть доказана стоимость  приобретения данных акций иностранным  юридическим лицом, выступающим  в анализируемой сделке продавцом.

 

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Методических рекомендациях  по применению отдельных положений  Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 (см. письмо Госналогслужбы России от 20 декабря 1995 г. № НП-6–06/652), при расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими  цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на покупку, свидетельство независимого аудитора, подтверждающего балансовую стоимость акций и других ценных бумаг.

 

В случаях отсутствия указанных  документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних  цен рынка, фактически сложившихся  на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом  информационных агентств (например, в  еженедельных обзорах фондового  рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и др.).

 

В случаях, когда акции  и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между  фактической ценой продажи ценных бумаг и их номинальной ценой.

 

Попытаемся коротко рассмотреть  те проблемы, которые могут возникать  у источников выплаты дохода (покупателей  акций у иностранного юридического лица) при использовании каждого  из предложенных подходов к определению  цены приобретения акций.

 

В первую очередь, при расчете  доходов от отчуждения ценных бумаг  документами, подтверждающими для  источника выплаты цену приобретения акций, должны быть договоры на покупку  этих ценных бумаг иностранным юридическим  лицом (в рассматриваемой сделке — продавцом).

 

Проблема, с которой при  этом может столкнуться источник выплаты, получивший договор на покупку  ценных бумаг иностранным юридическим  лицом — продавцом, состоит в  том, достаточно ли самого договора на приобретение либо необходимы документы, подтверждающие оплату представленного  контракта.

 

По нашему мнению, одного контракта в данной ситуации недостаточно, так как контракт является лишь документом о намерениях заключивших его  сторон осуществить определенные действия и может быть расторгнут до его  исполнения. Условия контракта могут  быть изменены по договоренности сторон, не говоря уже о том, что в некоторых  из них могут быть не указаны сроки  исполнения и точная сумма.

 

Источник выплаты дохода по результатам своих расчетов должен получить реальный доход иностранного юридического лица. Исходя из изложенного, представляется, что в дополнение к контракту на покупку должны быть приложены платежные документы, подтверждающие стоимость приобретения акций иностранным юридическим  лицом.

 

В ситуациях, когда не осуществлялась прямая оплата рассматриваемого контракта, а вместо этого осуществлялись иные формы расчетов (например, взаимозачет), источнику выплаты дохода необходимо помимо контракта располагать документом, подтверждающим исполнение обязательств по контракту (например, соглашение о  взаимозачетах).

 

Кроме того, источником выплаты (покупателем) должны быть представлены документы, подтверждающие право собственности  иностранного юридического лица на отчуждаемые  им ценные бумаги.

 

В случае, когда при расчете  доходов от отчуждения акций источник выплаты не имеет возможности  получить от иностранного продавца договор  на покупку этих ценных бумаг иностранным  юридическим лицом, в качестве документа, подтверждающего балансовую стоимость  акций, может служить свидетельство  независимого аудитора.

 

Однако свидетельство  независимого аудитора будет являться подтверждающим документом только в  случае, если акция приобретена источником выплаты дохода на организованном рынке  ценных бумаг. При этом данное свидетельство  должно быть выдано организатором торговли на рынке ценных бумаг (профессиональным участником рынка ценных бумаг).

 

О каждой сделке, заключенной  в соответствии с установленными организатором торговли правилами, любому заинтересованному лицу предоставляется  следующая информация: дата и время  заключения сделки, наименование ценных бумаг, являющихся предметом сделки, государственный регистрационный  номер ценных бумаг, цена одной ценной бумаги, количество ценных бумаг (см. статью 9 Закона о рынке ценных бумаг).

 

В случае, когда при расчете  доходов от отчуждения акций источник выплаты дохода не имеет возможности  получить от иностранного продавца договор  на покупку этих ценных бумаг иностранным  юридическим лицом, а также не имеет возможности получить свидетельство  независимого аудитора на предмет балансовой стоимости данных акций, как уже  отмечалось ранее, определение цены приобретения акций возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся  на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом  информационных агентств (например, в  еженедельных обзорах фондового  рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и других).

 

Таким образом, в данной ситуации источнику выплаты дохода предоставляется  возможность определить объект налогообложения  расчетным путем на основании  средних цен фондового рынка.

 

При этом необходимо иметь  в виду, что для такого расчета  необходимо использовать среднюю цену именно той акции, которая приобретается  у иностранного юридического лица.

 

Что касается даты, на которую  необходимо брать среднюю цену данной акции, то, по мнению автора, это должна быть дата приобретения ценных бумаг  иностранным юридическим лицом, то есть подтвержденная дата перехода права собственности на эти акции  к иностранному юридическому лицу.

 

Момент перехода права  собственности, в частности, на эмиссионные  ценные бумаги, определяется в соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг.

 

В случае, когда при расчете  доходов от отчуждения акций источник выплаты дохода не имеет возможности  получить от иностранного продавца договор  на покупку этих ценных бумаг иностранным  юридическим лицом, не имеет возможности  получить свидетельство независимого аудитора на предмет балансовой стоимости  данных ценных бумаг, а также у  него отсутствует информация о средних  ценах рынка на данную акцию (бумага не котируется), то доход от отчуждения акций может быть рассчитан путем  определения разницы между фактической  ценой продажи и номинальной  ценой акций.

Выкуп акций акционерным  обществом и их последующая реализация

 

С точки зрения бухгалтерского учета операции по выкупу акционерным  обществом собственных акций (независимо от причин, по которым осуществляется такой выкуп) необходимо иметь в  виду, что в соответствии с пунктом 3.6 приказа Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 “О порядке отражения в  бухгалтерском учете операций с  ценными бумагами” при выкупе организациями собственных акций  у акционеров в случаях, если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая  при этом разница отражается в  бухгалтерском учете на счете 80а  “Прибыли и убытки” (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета  собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости).

 

Одновременно выкупленные  акционерным обществом акции  отражаются в его бухгалтерском  учете на счете 56 “Прочие денежные документы”.

 

При цене выкупа акций ниже их номинальной стоимости данная операция отражается в бухгалтерском  учете акционерного общества следующими проводками:

Д-т 56 - К-т 50 (51) — отражена номинальная стоимость выкупленных  акций;

Д-т 56 - К-т 80 — отражена разница  между номинальной стоимостью акций  и ценой их выкупа (при выкупе ниже номинала).

 

Если цена выкупа выше номинала акций, то в учете акционерного общества результат от операции по выкупу отражается следующими проводками:

Д-т 56 - К-т 50 (51) — отражена номинальная стоимость выкупленных  акций;

Д-т 88 - К-т 50 (51) — отражена разница между номинальной стоимостью акций и ценой их выкупа (при  выкупе выше номинала).

 

В соответствии с Законом  об акционерных обществах акционерное  общество вправе выкупать собственные  акции в следующих случаях.

 

1. Выкуп акций с целью  уменьшения уставного капитала  акционерного общества.

 

Так, в соответствии со статьей 72 Закона об акционерных обществах  общество вправе приобретать размещенные  им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного  капитала общества путем приобретения части размещенных акций в  целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом  общества.

 

В этом случае приобретенные  акции погашаются при их приобретении.

 

В бухгалтерском учете  акционерного общества погашение собственных  акций после государственной  регистрации изменений в уставном капитале отражается следующей проводкой:

Д-т 85 субсчет “Изъятый капитал”  - К-т 56.

 

Однако действующим законодательством  установлены некоторые ограничения  на приобретение акционерным обществом  размещенных акций.

 

Так, в соответствии со статьей 73 Закона об акционерных обществах  общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:

до полной оплаты всего  уставного капитала общества;

если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми  актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные  признаки появятся в результате приобретения этих акций;

если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной  стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных  акций либо станет меньше их размера  в результате приобретения акций.

 

2. Выкуп акций при консолидации  акций акционерного общества.

 

В соответствии со статьей 74 Закона об акционерных обществах  по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести консолидацию размещенных акций, в результате которой две или более акций  общества конвертируются в одну новую  акцию той же категории (типа).

 

При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения  относительно номинальной стоимости  и количества объявленных акций  общества. В случае образования при  консолидации дробных акций последние  подлежат выкупу обществом по рыночной стоимости.

 

3. Выкуп акций акционерным  обществом по требованию акционеров.

 

В соответствии со статьей 75 Закона об акционерных обществах  акционеры — владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом  всех или части принадлежащих  им акций в случаях:

реорганизации общества или  совершения крупной сделки, решение  о совершении которой принимается  общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения  о его реорганизации или совершении указанной сделки либо не принимали  участия в голосовании по этим вопросам;

внесения изменений и  дополнений в устав общества или  утверждения устава общества в новой  редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия  в голосовании.

 

Выкуп акций обществом  осуществляется по рыночной стоимости  этих акций, определяемой без учета  ее изменения в результате действия общества, повлекшего возникновение  права требования оценки и выкупа акций.

 

С точки зрения налогообложения  операций по выкупу акционерным обществом  собственных акций необходимо иметь  в виду, что убытки, возникающие  при выкупе собственных акций, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку Положение  о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых  при налогообложении, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в редакции последующих  изменений и дополнений), не содержит таких затрат.

 

В то же время при выкупе собственных акций по цене ниже номинала разница между номинальной стоимостью, которая в данном случае является балансовой, и ценой приобретения подпадает под налогообложение  по основной ставке для данного налогоплательщика.

 

С точки зрения налогообложения  операций по продаже акционерным  обществом собственных акций, выкупленных  по требованию акционеров, необходимо иметь в виду, что данные операции расцениваются как реализация ценных бумаг. Поэтому налогообложение  данных операций осуществляется в соответствии с положениями пункта 2.4 Инструкции Госналогслужбы России о налоге на прибыль, а именно:

положительный результат  от реализации рассматривается как  доход, участвующий в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

отрицательный результат (при  продаже собственных акций по цене ниже балансовой (номинальной) стоимости) до 5 августа 1998 года не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по всем акциям, а с 5 августа 1998 года по 30 декабря 1998 года — по акциям, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;