Операции акционерных обществ

 

В то же время возникает  необходимость учесть сумму этого  взноса или сбора при расчете  объекта налогообложения по каждой сделке, связанной с реализацией  акций на данной бирже за отчетный период.

 

Если за отчетный период сделка была только одна — вопрос ясен. Но что делать, если таких сделок было несколько?

 

В данном случае возможен один из следующих вариантов.

Вариант 1

 

В расчете объекта налогообложения  прибыль (убыток) от реализации акций  определяется только с учетом прямых затрат (то есть затрат, непосредственно  связанных с приобретением и  реализацией акций, которые можно  в полном объеме отнести к данной конкретной сделке). Косвенные затраты (то есть затраты, непосредственно связанные  с приобретением и реализацией  акций, но которые нельзя в полном объеме отнести к данной конкретной сделке) в данном расчете участвовать  не будут.

Вариант 2

 

В расчете объекта налогообложения  прибыль (убыток) от реализации акций  определяется с учетом как прямых, так и косвенных затрат.

 

Прямые затраты участвуют  в расчете в полном объеме, а  косвенные участвуют следующим  образом: в момент определения налогооблагаемой прибыли за 1 квартал отчетного  года налогоплательщик распределяет данные затраты между всеми операциями по реализации акций пропорциональным методом. В основе пропорции лежит  соотношение количественных показателей (например, количества ценных бумаг, реализованных  в данной сделке, и количества всех ценных бумаг, приобретенных и реализованных  за весь данный квартал). В связи  с тем, что налогооблагаемая прибыль  определяется нарастающим итогом в  течение всего года, в конце  каждого квартала (полугодия, 9-ти месяцев, года) придется делать перерасчет налога на прибыль в связи с осуществлением новых сделок по реализации акций.

Вариант 3

 

В расчете объекта налогообложения  прибыль (убыток) от реализации акций  определяется с учетом как прямых, так и косвенных затрат.

 

Прямые затраты участвуют  в расчете в полном объеме, а  косвенные — участвуют следующим  образом: в момент определения налогооблагаемой прибыли за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев текущего отчетного года налогоплательщик данные затраты не учитывает, но по итогам года сразу  производит корректировку налога на прибыль с учетом реальных результатов  от реализации акций.

 

Теперь рассмотрим порядок  учета убытков, возникающих при  реализации ценных бумаг.

 

До 5 августа 1998 года отрицательный  результат от реализации ценных бумаг  в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль даже у  профессиональных участников рынка  ценных бумаг.

 

С 5 августа 1998 года все операции по реализации ценных бумаг с точки  зрения их налогообложения можно  разделить на две большие группы: операции по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке  ценных бумаг, и операции по реализации остальных ценных бумаг, не котирующихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

 

Так, по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы  колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории  ценных бумаг.

 

По акциям, не котирующимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, ситуация несколько  сложнее, а именно:

до 31 декабря 1998 года отрицательный  результат от их реализации по-прежнему в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль;

начиная с 31 декабря 1998 года (когда вступил в силу Федеральный  закон от 29 декабря 1998 г. № 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной  и налоговой политики”) убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или  не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.

 

При таком подходе требуют  пояснения три понятия: понятие  ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг; понятие установленной  предельной границы колебаний рыночной цены; понятие категории ценной бумаги, в пределах которой могут засчитываться  убытки.

 

Рассмотрим коротко эти  понятия.

 

Ценные бумаги (в том  числе акции) признаются обращающимися  на организованном рынке ценных бумаг, если данные бумаги прошли листинг  у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательством  Российской Федерации о ценных бумагах. При этом под листингом понимается совокупность процедур по допуску (включению  в котировальный лист) ценной бумаги к обращению на фондовой бирже  или через организатора внебиржевой  торговли в порядке, утвержденном организатором  торговли в соответствии с установленными на данной торговой площадке требованиями.

 

Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным  органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне  организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. Информация о рыночной цене и размере предельной границы ее колебания публикуется  хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным  организатором торговли по требованиям  участников рынка ценных бумаг. Таким  образом, для налогоплательщиков и  налоговых органов проблема состоит  только в поиске данной информации по той торговой площадке, где совершена  сделка по реализации.

 

Вопрос о расчете предельной границы колебаний рыночной цены или использовании вместо нее  другого аналогичного параметра  встает только у организатора торговли. По этому поводу уже существует распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 октября 1998 г. № 1087-р “Об  утверждении порядка расчета  рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и  установлении предельной границы колебаний  рыночной цены”. В соответствии с  данным документом для целей налогообложения  устанавливается предельная граница  колебаний рыночной цены для определения  финансового результата от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в размере 19,5 процента.

 

Также этим документом устанавливается  порядок определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг в зависимости  от количества сделок по данной бумаге на определенную дату.

 

В целях налогообложения  все ценные бумаги можно разделить  на четыре категории:

акции акционерных обществ;

облигации предприятий и  организаций;

процентные государственные  облигации Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации  и облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные  облигации Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации  и облигации органов местного самоуправления.

 

С вступлением в силу Федерального закона от 29 декабря 1998 года № 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области  бюджетной и налоговой политики” (то есть с 31 декабря 1998 года) в законодательстве выделена еще пятая категория  ценных бумаг, при реализации которых  убытки могут приниматься в пределах данной категории. Это ценные бумаги, не имеющие рыночной котировки или  не обращающиеся на организованном рынке  ценных бумаг.

Реализация акций, полученных в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению  Правительства РФ

 

В данном разделе речь пойдет о реализации юридическими лицами —  акционерами акций, полученных ими  в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению  Правительства Российской Федерации.

 

С точки зрения бухгалтерского учета отражение операций по реализации таких акций ничем не будет  отличаться от отражения операций по реализации акционером любых принадлежащих  ему акций. Поэтому, например, в случае если покупатель осуществляет предоплату, то продавец в своем учете может  сделать следующие проводки:

Д-т 51 - К-т 64 - отражена сумма  предоплаты, поступившей от покупателя;

Д-т 48 - К-т 06 (58) — отражена учетная стоимость акций, переданных покупателю;

Д-т 48 - К-т 76 — отражены прочие расходы, связанные с реализацией  акций;

Д-т 64 - К-т 48 - зачтена сумма  предоплаты, соответствующая стоимости  переданных акций;

Д-т 48 - К-т 80 — отражена прибыль  от реализации акций или

Д-т 80 - К-т 48 — отражен убыток от реализации акций.

 

С точки зрения налогообложения  до 5 августа 1998 года операции по реализации юридическими лицами — акционерами  акций, полученных ими в связи  с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства Российской Федерации, облагались налогом на прибыль  в соответствии с положениями  пункта 2.4 Инструкции Госналогслужбы России о налоге на прибыль. В этом случае при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывалась разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

 

Положительный результат  от такого расчета рассматривался как  объект налогообложения, а отрицательный  результат в целях налогообложения  не уменьшал налогооблагаемую прибыль.

 

Таким образом, до 5 августа 1998 года случай с реализацией акций, полученных в результате увеличения акционерным обществом размера  уставного капитала в связи с  переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства Российской Федерации, не выделялся из общего режима налогообложения доходов юридических  лиц от реализации ценных бумаг.

 

С 5 августа 1998 года доход  от реализации таких акций облагается в соответствии с положениями  пункта 2.7 Инструкции Госналогслужбы России о налоге на прибыль.

 

Причем для решения  вопроса о порядке налогообложения  таких акций имеет значение, каким  образом произошло увеличение уставного  капитала, а именно: были ли в результате этого дополнительно получены юридическим  лицом — акционером акции либо в результате такого увеличения у  акционера возникла разница между  номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций, и номинальной стоимостью первоначальных акций.

 

Формула определения налогооблагаемой прибыли от реализации ценных бумаг  едина для всех ситуаций: цена реализации — цена приобретения.

 

Особенности возникают при  определении цены приобретения (первоначально  оплаченной стоимости акций).

 

Например, если юридическое  лицо — акционер реализует акции, дополнительно полученные в результате увеличения уставного капитала акционерного общества вследствие проведения переоценки основных средств по решению Правительства  Российской Федерации, то в этом случае цена приобретения акций равна нулю. В данном случае в качестве объекта  налогообложения выступает вся  цена реализации.

 

Если юридическое лицо — акционер реализует акции, номинал  которых увеличен в результате увеличения уставного капитала акционерного общества вследствие проведения переоценки основных средств по решению Правительства  Российской Федерации, то в качестве цены приобретения выступает цена первичной  покупки акций (до увеличения размера  уставного капитала).

Пример 1

 

Предприятие приобрело 10 акций  акционерного общества номиналом 1 000 руб. по цене 1 200 руб.

 

В связи с переоценкой  основных фондов по решению Правительства  РФ уставный капитал акционерного общества был увеличен, в результате чего предприятие-акционер получило три  дополнительные акции номиналом 1 000 руб.

 

Все акции были реализованы  по цене 1 300 руб.

 

В этом случае налогооблагаемая прибыль от реализации дополнительно  полученных акций составит:

 

1 300 руб. * 3 — 0 руб. = 3 900 руб.,

 

а от реализации ранее имевшихся  акций:

 

1 300 руб. * 10 — 1 200 руб. * 10 = 1 000 руб.

Пример 2

 

Предприятие приобрело одну акцию акционерного общества номиналом 1 000 руб. за 1 100 руб.

 

При увеличении уставного  капитала предприятие-акционер получило взамен этой акции новую акцию  номиналом 10 000 руб., которая была реализована  за 12 000 руб.

 

В этом случае налогооблагаемая прибыль составит:

 

12 000 руб.— 1 100 руб. = 10 900 руб.

Особенности налогообложения  доходов от реализации акций иностранными акционерами

 

Порядок налогообложения  доходов иностранных юридических  лиц от реализации принадлежащих  им акций будет зависеть прежде всего  от того, связаны ли данные операции с деятельностью постоянного  представительства иностранного юридического лица или нет.

 

В случае, если такие доходы связаны с деятельностью постоянного  представительства, они учитываются  в целях налогообложения прибыли  в том же порядке, что и доходы российских юридических лиц —  акционеров. То есть такие доходы учитываются  постоянным представительством при  расчете налога на прибыль за отчетный период, поскольку положения статьи 2 Закона о налоге на прибыль содержат общий порядок налогообложения  для всех налогоплательщиков.

 

Если доходы от реализации акций не связаны с деятельностью  постоянного представительства, то порядок налогообложения таких  доходов совершенно иной.

 

В соответствии с пунктом 5.1.9 Инструкции от 16 июня 1995 г. № 34 “О налогообложении  прибыли и доходов иностранных  юридических лиц” (в редакции последующих  изменений и дополнений) к доходам  иностранных юридических лиц  из источников в Российской Федерации  относятся, в частности, доходы от отчуждения акций.