Пути совершенствования учета внеоборотных активов

При проверке этих объектов аудитор руководствуется МСФО 38, СБУ 28, Законами РК «О собственности», «О товарных знаках», «Об авторском праве» и другими нормативно-правовыми актами.

В первую очередь, согласно программе комплексного аудита, проверяются соответствие показателей баланса данным Главной книги, наличие и состояние объектов интеллектуальной собственности, акты приема-передачи нематериальных активов, подтверждающие факт их получения, и прочие документы и источники информации, где эти объекты описаны или зафиксированы.

Необходимо установить правильность стоимостной оценки нематериальных активов (НМА) и достоверность определения величины затрат, необходимых для приведения объектов в состояние, пригодное для их использования на предприятии. Аудитору следует учитывать, что первоначальная оценка стоимости нематериальных активов определяется разными способами:

- по договоренности сторон (учредительный), в случае вложения интеллектуальной собственности в уставный капитал;

- исходя из фактических затрат  по приобретению и приведению  в состояние готовности этих  объектов;

- экспертным путем, в случае  получения их от других предприятий  и лиц безвозмездно.

В зависимости от своего назначения и выполняемых функций, нематериальные активы подразделяются на три основные группы:

- интеллектуальная собственность; •

- имущественные права;

- отложенные затраты.

Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета НМА Главная книга, учетные регистры, журналы-ордера 12, 10, разработочная таблица «Расчет сумм амортизации НМА» и первичные документы.

Проверка первичных документов о наличии НМА, подтверждающих факт права собственности предприятия на данный объект Патент, лицензия, авторское свидетельство, схема, проект, образец, лицензионные договора и договора об уступке, рецептура блюд, геологические карты и др.

Проверка правильности оценки поступивших НМА Протоколы договорной цены, договора купли-продажи, аудиторское заключение, заключение экспертов и др.

Объекты интеллектуальной собственности представляют собой: патенты, лицензии, полезные модели, открытия/изобретения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, экспертные системы, «ноу-хау», «гудвилл», торговые знаки, фирменные наименования, знаки обслуживания, авторские и прочие смежные права.

К имущественным относятся права пользования: природными ресурсами (недрами, минеральными ресурсами и др.), земельными участками, различными видами имущества и т.п.

Отложенные затраты включают в себя:

- организационные расходы;

- научно-исследовательские работы;

- опытно-конструкторские разработки.

Однако, в соответствии с МСФО 38 и СБУ 28 затраты по неденежным нематериальным статьям признаются как расход в том отчетном периоде, когда они понесены, если:

- не относятся к нематериальным  статьям, учет которых осуществляется  в соответствии с другими стандартами  бухгалтерского учета;

- не составляют части стоимости  нематериального актива, который  отвечает определению и критериям  его признания.

При проверке нематериальных активов следует обратить особое внимание на такие обстоятельства:

1. «Гудвилл» (Гзф) - цена фирмы (деловая  репутация) -стоимостная категория, характеризующая, как правило, в  развитых странах разницу между  стоимостью фирмы как целостного  единого имущественно-финансового комплекса (ИФК) и стоимостью ее активов (САФ).

2. В отечественном учете «Гудвилл» (Гоф) законодательно определен для  процесса приватизации с аукциона  и по конкурсу, как разница  между покупной ценой (ПС) и балансовой  стоимостью (БС) имущества, приобретаемой отечественной фирмой (ОФ).

3. Не должны признаваться нематериальными  активами интеллектуальные и  деловые качества гражданина, в  том числе его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от него и переданы другим лицам;

4. Документальное оформление факта  наличия объекта нематериальных  активов. Любой объект нематериальных  активов, принимаемый к учету, должен  быть выражен объективной формой, допускающей его воспроизведение. Например, если вносится право пользования землей, то основанием для его оприходования является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию, что должно быть оформлено в соответствии с установленным законодательством порядком («Акт на право собственности на земельный участок»);

5. Приобретение прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы  должно быть подтверждено соответствующими  лицензионными договорами, зарегистрированными  в Патентном ведомстве:

- для отражения приобретения  «ноу-хау» предприятие должно  располагать его изображением  или описанием;

- покупка товарного знака или  знака обслуживания должна быть  подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в Патентном  ведомстве. Например: на предприятиях общественного питания, особенно в ресторанах национальной кухни, вкладом в уставный капитал может быть рецептура блюд, а на предприятиях геологоразведки - геологическая или иная информация о недрах, представленная в виде отчетов, карт и материалов;

6. Правильность отражения первоначальной  оценки стоимости нематериальных  активов. Она определяется следующим  образом:

- в случае вложения в уставный  капитал - по договоренности сторон;

- в случае приобретения за  плату у других юридических  и физических лиц и создания объектов на предприятии - исходя из фактически произведенных затрат по приобретению (созданию) и приведения в состояние готовности этих объектов (без НДС и специальных налогов);

- при получении от других  предприятий и лиц безвозмездно - экспертным путем.

7. Наличие документации, подтверждающей  получение, использование и выбытие  НМА. Например, поступление НМА на  предприятие оформляется актом  приемки-передачи НМА (ф. НМА-1), а  сведения о движении, использовании  и их выбытии отражаются в карточках учета (ф. НМА-2).

8. Правильность списания объектов  нематериальных активов с баланса  предприятия.

9. Правильность начисления износа  на объект нематериальных активов. По общему правилу, величина амортизационных  отчислений должна определяться  ежемесячно по нормам, рассчитанным из первоначальной стоимости и срока их полезной службы (но не более срока деятельности предприятия). Сроком полезной службы считается период, в течение которого используемые объекты приносят прибыль или другую выгоду предприятию. По нематериальным активам, по которым трудно или невозможно определить срок полезного использования, норма указанных отчислений устанавливается в расчете на 10 лет. По определенным видам амортизация может вообще не начисляться, в том случае, когда существует уверенность, что стоимость их с течением времени не будет уменьшаться, либо прибыль, приносимая их использованием, не будет падать. К таким активам в мировой практике относятся права на «ноу-хау», товарные знаки и др.

10. Правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов:

- в подразделе 10 по счетам 101 «Лицензионные  соглашения», 102 «Программное обеспечение», 103 «Патенты», 104 «Организационные затраты», 105 «Гудвилл», 106 «Прочие НМА»;

- при внесении нематериальных  активов в счет вклада в уставный капитал Д-та счетов 101-103, 105-106 и К-та счета 511 (подраздел 51 «Неоплаченный капитал»);

- при приобретении и оприходовании  нематериальных активов у юридических  и физических лиц до оплаты  отражают по Д-ту счетов 101-103, 106 и К-ту счетов 641-643 подраздела 64 «Кредиторская задолженность дочерним (зависимым) организациям»; а также К-ту счетов 671, 687, 451 и 441.

11. Расчет амортизации нематериальных  активов при журнально-ордерной  форме учета, включающий в себя  счета:

111 «Амортизация нематериальных активов - лицензионные соглашения», 112 «Амортизация нематериальных активов - программное обеспечение», 113 «Амортизация нематериальных активов - патенты», 114 «Амортизация нематериальных активов -организационные затраты».

12. Правильность составления бухгалтерских проводок по счету нематериальных активов: 115 «Амортизация нематериальных активов - гудвилл», 116 «Амортизация нематериальных активов - прочие НМА».

13. Соответствие данных синтетического  и аналитического учета нематериальных активов и их износа в записях в Главной книге и других бухгалтерских регистрах.

14. Расходы по созданию нематериальных  активов, аккумулированные на счете 126 «Незавершенное строительство»  субсчете «Расходы по созданию  нематериальных активов».

15. Организационные расходы субъекта на фактическую стоимость понесенных расходов, отраженные на Д-те счета 104 «Организационные затраты» К-те счетов 441, 451, 671.

16. Начисление амортизации по  нематериальным активам, используемым:

- в строительстве, реконструкции и прочих капиталовложениях Д-т счета 126 К-т счетов 111-116; Д-т счета 301 К-т счета 633 на сумму НДС;

- в производстве продукции, выполненных  работах и услугах Д-т счета 935 К-т счетов 111-116;

- в процессе реализации продукции, работ и услуг - Д-т счета 811 К-т счетов 111-116;

- на общие и административные  расходы - Д-т счета 821 К-т счетов 111-116.

17. Выбытие, нематериальных активов  в результате:

а) списания в связи с реализацией;

- по остаточной стоимости - Д-т  счета 841 К-т счетов 101-106;

- на сумму накопленной амортизации - Д-т счетов 111-113, 116 К-т счетов 101-103, 106;

- на договорную стоимость (без  НДС) - Д-т счета 301 К-т счета 721, Д-т  счета 301 К-т счета 633 на сумму НДС;

б) безвозмездной передачи на:

- балансовую стоимость - Д-т счета 841 К-т счетов 101-103,106;

- сумму накопленной амортизации - Д-т счета 111-113, 116 К-т счетов 101-103, 106;

- сумму НДС - Д-т счета 821 К-т счета 633;

в) передачи в качестве вклада в уставной капитал на:

- балансовую стоимость - Д-т счета 841 К-т счетов 101-103,106;

- сумму накопленной амортизации - Д-т счетов 111-113, 116 К-т счетов 101-103, 106;

- согласованную стоимость НМА (если  она выше балансовой) - Д-т счетов 141-144 К-т счета 721;

- согласованную стоимость переданного  НМА, если она соответствует балансовой, то при передаче на балансовую стоимость - Д-т счетов 141-144 К-т счетов 101-103, 106;

- сумму ранее начисленного износа - Д-т счетов 111-116 К-т счетов 101-103, 106.

18. Доход от реализации нематериальных  активов, отраженный по К-ту счета 721 «Доход от выбытия нематериальных активов» с Д-та счета подраздела 42 «Деньги в аккредитивах, на карт-счетах и прочих счетах в банках», 44 «Деньги на текущих, корреспондентных счетах в национальной валюте», 45 «Наличность в кассе», 30 «Задолженность покупателей и заказчиков» или счета 334 «Прочая дебиторская задолженность».

19. Все расходы, списанные в конце  года на итоговый доход: Д-т  счета 571 К-т счета 841, Д-т счета 721 К-т счета 571.

Составными элементами стратегии комплексного аудита основных средств являются проверки:

- соответствия статей баланса, характеризующих, наличие основных  средств данным Главной книги;

- существенности информации о  поступлении, наличии и сохранности  основных средств;

- правильности отнесения имущества  к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и участию в производственном процессе;

- точности оценки, оформления и  отражения в учете операций  по поступлению и выбытию основных  средств;

- целесообразности начисления  и отражения в учете амортизации  и затрат на ремонт основных средств. «Амортизация» (от позднелатинского - «погашение») - объективный процесс перенесения стоимости основных средств на использование специальных денег - амортизационных отчислений, включаемых в издержки производства или обращения для простого или расширенного воспроизводства основных фондов (основного капитала);

- регулярности отражения данных  о наличии и движении основных  средств в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, статистической и финансовой  отчетности;

- оптимальности формирования и эффективности использования основных средств и др..

Учитывая содержание вышеуказанных процедур стратегии проведения комплексного аудита основных средств, необходимо изучить:

- приняты ли меры по обеспечению  сохранности основных средств, назначены ли приказом руководителя предприятия материально-ответственные лица (МОЛ), заключены ли с ними письменные договора о полной индивидуальной материальной ответственности;

- созданы ли условия для МОЛ  по обеспечению сохранности основных  средств, в частности, имеются ли закрываемые складские помещения, оборудованы ли они охранной сигнализацией;