Аналитические процедуры, применяемые в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

В ходе аудита малых экономических субъектов российские правила (стандарты) следует применять в полном объеме. Другими словами, такой аудит необходимо так же, как и любой другой, планировать, документировать и т.п.

Однако, малые экономические субъекты имеют специфические особенности, связанные с ограничением или отсутствием разделения полномочий бухгалтерских сотрудников, а также с преобладающим влиянием владельца или единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.

При проверке малого экономического субъекта аудитор может столкнуться с такими потенциальными рисками, как:

- нерегулярность ведения бухгалтерского учета;

- ложные ожидания клиента, что в ходе аудита аудиторы будут ему восстанавливать учет и готовить отчетность;

- малое число учетных работников (обычно имеется единственный бухгалтер, он же кассир);

- возможность совершения злоупотреблений;

- налоговые нарушения, связанные с недооформлением хозяйственных операций, проводимых за наличные деньги;

- отсутствие возможностей взаимных сверок данных внутри учета.

Следует подчеркнуть, что некоторые дополнительные аудиторские  риски возникают также в области  системы компьютерной обработки  данных. Для единичного компьютера и системы, с которой работает единственный бухгалтер, появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вводить в систему операции "задним числом", проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Влияние единоначального руководителя или владельца на деятельность малого экономического субъекта может быть как положительным, так и отрицательным. Персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. Так, хозяин небольшого магазина, ресторана, мастерской часто безотлучно находится на месте в течение рабочего дня и строго контролирует своих наемных работников. Вместе с тем преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышает риск нарушения законодательства и может даже способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности. Окончательное решение о том, что же имеет место в действительности, должен принять аудитор на основе своего профессионального суждения.

Аудиторская организация должна добиваться от клиента выполнения в ходе ведения бухгалтерского учета малого экономического субъекта следующих требований:

- операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

- операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

- операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

- зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

- ограничена возможность появления злоупотреблений.

 

Особенности планирования аудита в случае малых экономических субъектов.

Планирование  аудита в случае малых экономических  субъектов должно отвечать основным требованиям правил (стандартов). На стадии предварительного планирования аудиторам необходимо ознакомиться с системами бухгалтерского учета  и внутреннего контроля. В случае если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъектом.

Некоторые российские аудиторские фирмы испытывают нехватку клиентов и готовы взяться за любую  работу. Допустим, к аудитору обращается предприниматель, занятый мелкой розничной торговлей, и просит заверить свою бухгалтерскую отчетность для получения кредита в банке. При этом аудитор уже при первом ознакомлении с деятельностью предприятия видит, что основные операции такого предпринимателя проводятся за наличные и не отражаются в учете и, самое главное, отсутствует возможность получить надежные аудиторские доказательства, поскольку реальный учет сводится к пометкам "для себя", сделанным в черновиках или неформальных тетрадках. В данной ситуации аудитору не следует браться за работу, поскольку необходимость восстанавливать подлинный учет с последующим подтверждением его достоверности будет противоречить принципу независимости, а также профессиональным этическим нормам аудитора.

Возможна и  ситуация, когда серьезные недостатки в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля выявляются уже в процессе работы. В этом случае приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Однако приостановить работу с экономическим субъектом довольно сложно, так как аудиторская организация и экономический субъект к моменту начала аудита бывают связаны договорными отношениями, а в Гражданском кодексе Российской Федерации не предусмотрена возможность одностороннего расторжения договора возмездного оказания услуг на том основании, что аудитор выявил в ходе работы серьезные недостатки учета, препятствующие дальнейшей работе. Подготовка отрицательного аудиторского заключения или отказ от выражения мнения также могут оказаться для аудитора непростым решением, поскольку клиент, нанимая аудитора, все-таки рассчитывает, что аудитор подтвердит его отчетность, хотя бы и с оговорками. Таким образом, для аудитора очень важно грамотно и добросовестно провести этап предварительного планирования (до момента заключения договора) и не соглашаться на аудиторское задание у малых экономических субъектов в заведомо сомнительных случаях.

В ходе аудита рекомендуется  исходить из "низкой" оценки надежности средств внутреннего контроля, если нет явных доказательств противоположного. В связи с этим в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств аудиторам предлагается использовать аудиторские процедуры по существу.

Итак, для малых  экономических субъектов характерен повышенный риск средств контроля. Поскольку общий аудиторский риск складывается из упомянутых и риска необнаружения, то в целях достижения приемлемых величин общего риска необходимо снизить значение риска необнаружения для малых экономических субъектов по сравнению с тем значением, которое является приемлемым для средних и крупных экономических субъектов. Одним из наиболее очевидных способов снижения риска необнаружения является увеличение объема аудиторских выборок, о чем также сказано в данном пункте.

 

Особенности получения аудиторских доказательств.

 Обычно российских  аудиторов, особенно имевших до  этого опыт работы в качестве  ревизоров или финансовых контролеров,  не удивляет тот факт, что при  проведении внезапной ревизии  кассы у кассира берут подписку, что все денежные средства и первичные документы находятся в сейфе (или подшиты в папках), что там нет личных денежных средств кассира и т.п. Это необходимо для того, чтобы впоследствии при обнаружении недостачи или излишка денежных средств, а также в случае отсутствия каких-либо документов кассир не смог бы ввести в заблуждение проверяющих. Вместе с тем многие российские аудиторы пренебрегают обязательными требованиями о получении письменных разъяснений от руководства или так называемого репрезентационного письма. Однако в процессе работы часто приходится иметь дело с клиентами, которые по ходу аудита меняют трактовку одного и того же факта хозяйственной деятельности, представляют аудиторам различные варианты отчетности, каждый раз говоря, что подготовили "самый последний вариант" и т.п. Поэтому и руководители и бухгалтерские работники экономического субъекта предпочитают давать разъяснения в устном виде и отказываются подписывать любые дополнительные документы. Конечно, такие письменные разъяснения являются лишь одной из возможных форм аудиторских доказательств, которой аудиторы не должны доверять абсолютно. Тем не менее, если учесть факторы риска,  становится ясной роль официальных разъяснений в случае аудита малых экономических субъектов.

Аудиторам следует учитывать специфику нормативной базы малых экономических субъектов. Сюда следует отнести упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации таких экономических субъектов, упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности, влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов, меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства и т.п.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2. Планирование  аудита.

 

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Являясь начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Планирование аудита должно проводится аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:

- комплексности планирования;

- непрерывности планирования;

- оптимальности планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям).

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской)

 отчетности, применяемые в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица, определены Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Планирование аудита» №3.

Настоящее федеральное правило аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает, что и аудиторская организация и аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Необходимость планирования аудитором своей работы объясняется  следующим:

- оно способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно;

- планирование позволяет  эффективно распределять работу  между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу;

- планирование позволяет  организовать внутренний контроль  за качеством выполнения аудиторских работ.

При планировании аудита аудиторской организации следует  выделить следующие основные этапы:

♦ предварительное планирование аудита;

♦ подготовка и составление  общего плана аудита;

♦ подготовка и составление  программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью  экономического субъекта и иметь  информацию:

1. о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и её отраслевые особенности;
2. о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;

 Аудитору также  следует ознакомиться:

- с организационно-управленческой  структурой экономического

  субъекта;

- видами производственной  деятельности и номенклатурой  выпускаемой

  продукции;

- структурой капитала и курсом акций;

- технологическими особенностями  производства продукции;

- уровнем рентабельности;

- порядком распределения  прибыли, остающейся в распоряжении 

   организации;

- существованием дочерних  и зависимых организаций;

- организованной экономическим субъектом системой внутреннего

    контроля.

 Получение информации  о деятельности аудируемого лица  является

 важной частью планирования  работы, помогает аудитору выявить  события, операции и другие  особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Источниками получения информации об организации для аудитора является: устав экономического субъекта; документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее; бухгалтерская отчетность, контракты, договоры, соглашения экономического субъекта, внутренние отчеты аудиторов, консультантов и другие.