Аудит финансовых вложений

Ценные бумаги, по которым  текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), по которым текущая  рыночная стоимость не определяется, организации могут равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить разницу между первоначальной и  номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения. А можно этого не делать, а отразить всю сумму дохода в момент его фактического получения. Но тогда у организации будет расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

Выбранный способ учета долговых ценных бумаг необходимо зафиксировать  в учетной политике организации.

Ценные бумаги, по которым  текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете  и отчетности по первоначальной стоимости. Однако их реальная стоимость может снижаться.

Если стоимость ценных бумаг устойчиво и существенно  снижается ниже величины экономических  выгод, то это признается их обесценением.

Снижение стоимости ценных бумаг признается устойчивым, если одновременно выполнены следующие условия:

- на отчетную дату и  на предыдущую отчетную дату  их учетная стоимость (т.е. стоимость,  по которой они отражены на  счете 58) существенно выше их  расчетной стоимости;

- в течение отчетного  года расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась, и только в сторону ее уменьшения;

- на отчетную дату организация  не имеет свидетельств того, что  в будущем возможно существенное  повышение расчетной стоимости  этих ценных бумаг.

При выполнении этих условий организация самостоятельно делает расчет величины обесценения и определяет расчетную стоимость ценных бумаг, которая будет представлять собой разницу между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения их стоимости.

О том, что необходимо определить расчетную стоимость ценных бумаг  в связи с их обесценением, могут  свидетельствовать признаки банкротства  либо объявление банкротом организации-эмитента, ценные бумаги которой имеются в  собственности организации.

Определив, что по каким-либо ценным бумагам может произойти  обесценение, организация должна проверить  наличие условий устойчивого  снижения их стоимости.

Такая проверка проводится при наличии признаков обесценения  не реже одного раза в год на 31 декабря отчетного года. Организация имеет право проводить такую проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом в любом случае должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки.

Если снижение стоимости ценных бумаг в результате проверки подтвердилось, то организация за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов) образует резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг.

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена ПБУ 19/02. Информация о таких резервах отражается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91/2 «Прочие расходы».

В бухгалтерской  отчетности стоимость ценных бумаг, по которым образован резерв под  обесценение, показывается по расчетной  стоимости, которая равна разнице  между учетной стоимостью и суммой резерва. Это означает, что сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается.

Если по результатам  проверки обесценения ценных бумаг  в следующем отчетном периоде  выявляется дальнейшее снижение их расчетной  стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется на сумму дальнейшего снижения записью по кредиту счета 59 и дебету счета 91.

В случае, когда  по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости  ценных бумаг, сумма ранее созданного резерва уменьшается, и увеличивается  финансовый результат. Такая корректировка делается записью по кредиту счета 91 и дебету счета 59.

При выбытии  ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется  в состав операционных доходов организации  в конце года или того отчетного  периода, когда произошло их выбытие. В этом случае также делается запись по кредиту счета 91 и дебету счета 59.

 

1.3 Правовая  основа аудита финансовых вложений.

 

Правовую основу учета и аудита финансовых вложений составляет совокупность законодательных  и нормативных актов, а так  же правил (стандартов), регулирующих аудиторскую деятельность. Все правовые документы можно подразделить на три группы:

• законодательные акты;
• нормативные документы регулирующих органов;
• правила (стандарты аудиторской деятельности).

К законодательным  актам, регулирующим аудит, в том числе и финансовых вложений, относится в первую очередь Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Данный закон развивает и уточняет многие нормы, регулирующие проведение аудита в Российской Федерации, сближает их с международными стандартами в этой сфере. В законе определяется цель аудита  - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Исходя из приведенной в законе цели, можно определить цель аудита финансовых вложений: формирование обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам.

При аудиторской проверке учета финансовых вложений так же используются следующие основные законодательные и нормативные документы:

• Гражданский кодекс РФ: Часть первая. Введена в действие Федеральным законом от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 18.12.2006, с доп. и изм. 08.01.2007);
• Налоговый кодекс РФ: Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. 27.07.2006);
• Федеральный Закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ  «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.2006);
• Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (ред. 27.07.2006, с изм. от 18.12.2006);
• Федеральный закон от 22.04.96 № 39-ФЗ «О Рынке ценных бумаг» (ред. 27.07.2006)
• Приказ МинФина РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»;
• Приказ МинФина РФ от 21.12.1998 № 64н  «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малою предпринимательства»;
• Приказ МинФина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. 18.09.2006);
• Приказ МинФина РФ №  от 10.12.2002 126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений «ПБУ 19/02» (ред. 27.11.2006) и т.д.

Приведенные документы разъясняют  понятие «финансовые вложения»; условия принятия к учету активов в качестве финансовых вложений; определение, формы и виды ценных бумаг; права, удостоверяемые ценной бумагой; условия налогообложения операций с ценными бумагами; определение совместной деятельности и т.п.

 

2. Методология аудита финансовых вложений

 

Документы необходимые для проведения аудита

Акты  приема-передачи ценных бумаг, акт приема-передачи вклада в совместную деятельность, авизо об оприходовании имущества  товарищем, ведущим общие дела, выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходные кассовые ордера и квитанции к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах), накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. N ИНВ-16) и другие документы.

Договора, служащие основанием для отражения  операций по поступлению и выбытию  финансовых вложений; бухгалтерская отчетность; приказ об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений; книга учета ценных бумаг.

Аудиторские процедуры

Инспектирование (проверка записей, документов); пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов)

Методика проведения аудита

Согласно  ПБУ 19/02, для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие  надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права  у организации на финансовые  вложения и на получение денежных  средств или других активов,  вытекающее из этого права; 

- переход  к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность  приносить организации экономические  выгоды (доход) в будущем в форме  процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные  акции, выкупленные акционерным  обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя,  выданные организацией-векселедателем  организации-продавцу при расчетах  за проданные товары, продукцию,  выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения  организации в недвижимое и  иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные  металлы, ювелирные изделия, произведения  искусства и иные аналогичные  ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Аудиторская проверка финансовых вложений проводится для формирования мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности по статье "Долгосрочные финансовые вложения" и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям, действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Как и  при проверке других активов, аудитор  исходит из предпосылок:

- полноты  - все финансовые вложения отражены  в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных финансовых вложений:

- в  бухгалтерском учете и отчетности  отражены все приобретенные организацией  ценные бумаги и выданные займы; 

- сальдо  и обороты по счетам синтетического  учета финансовых вложений совпадают с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета;

- сальдо  и обороты по счетам в полном  объеме перенесены из регистров  бухгалтерского учета в Главную  книгу и бухгалтерскую отчетность;

- в  бухгалтерском учете и отчетности  отражены все факты поступления и списания финансовых вложений;

- все  операции по движению финансовых  вложений своевременно зарегистрированы  в бухгалтерском учете; 

- существования  - все финансовые вложения существенны  для организации, существуют на  дату составления баланса и  будут приносить доход в будущем:

- наличие  финансовых вложений подтверждено  необходимыми первичными документами  и результатами проведенной в  установленном порядке инвентаризации;

- прав  и обязательств - организация обладает  правами на данные финансовые  вложения и несет ответственность за риски, связанные с этими правами:

- финансовые  вложения (ценные бумаги и займы), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных  основаниях;

- отраженные  в бухгалтерском балансе ценные  бумаги принадлежат организации на правах собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг;

- все  записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов;

- все  операции по финансовым вложениям  вытекают из условий отношений,  которые не противоречат действующему законодательству;