Аудит финансовых вложений

- операции  с финансовыми вложениями санкционированы  уполномоченными лицами в установленном  порядке; 

- оценки - финансовые вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете  и отчетности в соответствии  с требованиями нормативных документов:

- рублевая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства;

- в  зависимости от способа приобретения  ценных бумаг их фактическая  стоимость сформирована согласно  требованиям нормативных документов;

- стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (с учетом снижения рыночной стоимости);

- выручка  от продажи ценных бумаг отражена  в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах;

- точности - затраты по финансовым вложениям  учтены в соответствии с правилами  бухгалтерского учета, данные  бухгалтерской отчетности соответствуют  записям в регистрах синтетического  учета: 

- в  первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;

- при  определении рублевой оценки  ценных бумаг, выраженных в  иностранной валюте, использованы  курсы иностранной валюты, соответствующие курсам ЦБ РФ на дату совершения операций;

- в  бухгалтерской отчетности отражен  финансовый результат, определенный  на основании фактических данных;

- ограничения  учетного периода - все операции  по принятию к учету и выбытию  финансовых вложений учтены в соответствующем учетном периоде;

- представления  и раскрытия - все финансовые  вложения правильно классифицированы  и раскрыты в бухгалтерской  отчетности:

- финансовые  вложения классифицированы в  зависимости от вида и сроков  погашения; 

- доходы  и расходы, связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках;

- информация  о финансовых вложениях раскрыта  в пояснениях к бухгалтерской  отчетности.

Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.

Проверка  первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку  они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.

В документах, на основании которых объекты  финансовых вложений принимают к  учету, должна быть указана цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект.

 

2.1. Проверка правильности оценки финансовых вложений.

 

Общие правила оценки финансовых вложений установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 N 129-ФЗ и п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

При приобретении ценных бумаг по договору купли-продажи  финансовые вложения принимают к  бухгалтерскому учету в сумме  фактических затрат для инвестора.

Фактические затраты, формирующие учетную стоимость  ценных бумаг, отражают по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги». Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, правомерность включения этих затрат в стоимость финансовых вложений, документальное подтверждение этих затрат.

Вклады  в уставный капитал других организаций оценивают по стоимости, определенной в учредительном договоре. При передаче в счет вклада имущества организации необходимо проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью финансовых вложений и стоимостью переданного имущества.

Для подтверждения  достоверности данных бухгалтерской  отчетности и бухгалтерского учета  аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений. В ходе проверки он устанавливает:

- соблюдает  ли организация требования п. 2 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» об обязательном проведении инвентаризации;

- установлены  ли сроки проведения инвентаризации  финансовых вложений в приказе  об учетной политике, и соблюдаются  ли эти сроки; 

- правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т. д.).

Если  ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных  организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма.

Особенностью  инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия  ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, т.е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету.

Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и  полноты отражения в бухгалтерском  учете доходов, полученных по ценным бумагам.

Проверка  соответствия показателей бухгалтерской  отчетности данным синтетического и аналитического учета осуществляется путем сопоставления данных бухгалтерского баланса и сальдо по счетам Главной книги.

2.2. Аудит операций по оценке финансовых вложений

 

Согласно  положениям ПБУ 19/02, оценка первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от способа их поступления в организацию.

1. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, является сумма фактических затрат на их приобретение (без учета НДС и иных возмещаемых налогов), к которым относятся:

- суммы,  уплачиваемые в соответствии  с договором продавцу;

- суммы,  уплачиваемые организациям и  иным лицам за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением указанных активов.  Бывают ситуации, при которых  организации уже оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, а организация отказалась от приобретения ценных бумаг. В этом случае стоимость указанных услуг включается в состав операционных расходов и относится на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение расходов некоммерческой организации в том отчетном периоде, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации  или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные  затраты, непосредственно связанные  с приобретением активов в  качестве финансовых вложений.

Не  включаются в фактические затраты  на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Учитывая, что операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются НДС, а услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, облагаются этим налогом, НДС, предъявленный покупателю ценных бумаг, включается в их первоначальную стоимость.

Для учета  инвестиций в государственные и  муниципальные ценные бумаги, векселя  и облигации других предприятий  используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги». Приобретение ценных бумаг организацией за плату отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» и кредиту счета 51 «Расчетный счет» или соответствующего валютного счета.

Аналитический учет финансовых вложений в ценные бумаги организация, согласно пункту 6 ПБУ 19/02, должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по эмитентам ценных бумаг. При этом должна быть отражена как минимум следующая информация:

- наименование  эмитента;

- название  ценной бумаги, номер, серия, и  т.д.;

- номинальная  стоимость ценной бумаги;

- цена  покупки; 

- расходы,  связанные с приобретением ценных  бумаг; 

- общее  количество, приобретенных ценных  бумаг; 

- дата  покупки, дата продажи или иного  выбытия, а также место хранения ценных бумаг.

Если  организация берет кредит или  привлекает заемные средства для  приобретения ценных бумаг, то затраты  по ним, согласно пункту 9 ПБУ 19/02, должны учитываться в соответствии с  нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 15/01. Согласно положениям указанных нормативных актов, проценты по таким займам (кредитам) начисленные до постановки финансового актива на учет относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Начисленные же проценты после постановки финансового актива на учет, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Вместе  с тем для целей налогового учета все затраты, непосредственно  связанные с приобретением ценных бумаг, признаются расходами только в момент выбытия ценных бумаг.

Поэтому все проценты по заемным средствам  включаются в состав внереализационных  расходов.

В бухгалтерском  учете организации делаются следующие  проводки:

Дебет 76 Кредит 51 - перечислены в счет предоплаты продавцу денежные средства для покупки ценных бумаг;

Дебет 76 Кредит 66 - отражено начисление процентов по полученному займу (кредиту) и включение их в состав дебиторской задолженности (до получения ценных бумаг от продавца);

Дебет 58 Кредит 76 - отражено получение ценных бумаг от продавца;

Дебет 91 Кредит 66 - отражено начисление процентов и включение их в состав операционных расходов после получения ценных бумаг от продавца.

Если  оплата стоимости ценных бумаг производится в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в условных единицах, то фактические  затраты на их приобретение определяются с учетом суммовых разниц. Фактические  затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться с учетом суммовых разниц, возникших до принятия вышеуказанных вложений к бухгалтерскому учету.

Это приводит к их различной оценке в бухгалтерском  и налоговом учете. В налоговом  учете суммовые разницы всегда включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, стоимость  которых при приобретении определена в иностранной валюте, является эквивалентная  сумма в рублях, определяемая путем  пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 19/02, если затраты  на приобретение ценных бумаг несущественны  по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими операционными расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги.

В ПБУ 19/02 не установлено, что следует понимать под несущественностью затрат. Однако, понятие «существенность показателей» приводится в приказе Минфина РФ от 22.07.03 г. N 67н. «Показатель считается существенным, если его не раскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

Таким образом, организация имеет право  вести учет стоимости ценных бумаг  двумя способами:

1) В  первоначальную стоимость ценных  бумаг включать все затраты,  связанные с их приобретением. 

2) В первоначальную стоимость ценных бумаг включать только суммы, уплачиваемые продавцу, а остальные затраты, в случае их несущественности, отражать в составе операционных расходов. При этом величину существенности затрат организация определяет самостоятельно, с закреплением этой величины в учетной политике.