Аудит финансовых вложений

При этом, чтобы  снижение их стоимости могло считаться  устойчивым, одновременно должны выполняться  следующие условия:

- на отчетную  дату и предыдущую отчетную  дату учетная стоимость существенно  выше их расчетной стоимости; 

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную  дату отсутствуют свидетельства  того, что в будущем возможно  существенное повышение расчетной  стоимости данных финансовых  вложений.

В случае если вышеуказанные  условия выполняются, то организация  образует резерв под обесценение  финансовых вложений на величину разницы  между учетной стоимостью и расчетной  стоимостью таких финансовых вложений. При этом если организация коммерческая, то она образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации, а если некоммерческая - то за счет увеличения расходов.

Отметим, что в  бухгалтерской отчетности стоимость  таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом  суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение  финансовых вложений должна производиться  не реже одного раза в год по состоянию  на 31 декабря отчетного года при  наличии признаков обесценения.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений. Данный резерв:

- образуется на  величину разницы между стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете,  и расчетной стоимостью таких финансовых вложений;

- включается в  состав операционных расходов.

В бухгалтерском  учете финансовые вложения, по которым  создан резерв, по-прежнему отражаются по первоначальной стоимости. Сумма  образованного резерва отражается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Такое название приобрел счет 59 в связи с вступлением в силу ПБУ 19/02. До этого он назывался «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

В бухгалтерской  отчетности стоимость финансовых вложений, участвующих в образовании резерва, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

В дальнейшем финансовые вложения, участвующие в создании резерва, подлежат проверке независимо от наличия признаков дальнейшего  обесценения, с тем, чтобы скорректировать величину созданного резерва. При этом:

- если выявляется  дальнейшее снижение расчетной  стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного  резерва под обесценение финансовых  вложений корректируется в сторону  его увеличения с отнесением возникшей разницы на операционные расходы организации;

- если выявляется  повышение их расчетной стоимости,  то сумма ранее созданного  резерва под обесценение финансовых  вложений корректируется в сторону  его уменьшения и увеличения  операционных доходов организации; в момент, когда финансовое вложение перестанет соответствовать критериям устойчивого существенного снижения стоимости, вся сумма резерва, созданного по нему, будет списана на увеличение дохода организации.

При выбытии  финансовых вложений, расчетная стоимость  которых вошла в расчет резерва  под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва  под обесценение по указанным  финансовым вложениям относится  на операционные доходы в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Таким образом, согласно ПБУ 19/02 организации начиная с 2003 г. обязаны отслеживать стоимость  не только ценных бумаг, котирующихся на рынке, но и любых финансовых вложений.

По вложениям, которые не имеют текущей рыночной стоимости, создается резерв под обесценение. Критерием для его образования является уровень экономических выгод, ожидаемых организацией от каждого из финансовых вложений.

Суммы отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги согласно подп. 10 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг. У остальных организаций суммы резерва под обесценение финансовых вложений не признаются при исчислении налога на прибыль.

Отчисления  на создание резерва под обесценение  ценных бумаг, создаваемого в соответствии с законодательством РФ, в соответствии с пунктом 10 статьи 270 НК РФ, относятся  к расходам, не учитываемым при  определении налоговой базы. Суммы  восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 251 НК РФ, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные положения не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Создание  резерва под обесценение возможно только на основании результатов  проверки обесценения финансовых вложений. Поэтому основанием для создания резерва может служить акт  проверки.

2.3. Аудит операций по поступлению финансовых вложений

 

Учитывая, что операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются НДС, а услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, облагаются этим налогом, НДС, предъявленный покупателю ценных бумаг, включается в их первоначальную стоимость.

В соответствии с  пунктом 11 ПБУ 19/02, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими операционными расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги.

Конкретный уровень  существенности устанавливается организацией самостоятельно и должен найти отражение  в приказе по учетной политике организации.

Из вышеуказанного следует, что если затраты составляют менее установленного в учетной  политике уровня существенности от стоимости приобретенных финансовых вложений, их можно сразу отнести на операционные расходы.

Таким образом, организация  имеет право вести учет стоимости  ценных бумаг двумя способами:

1) В первоначальную  стоимость ценных бумаг включать все затраты, связанные с их приобретением.

2) В первоначальную  стоимость ценных бумаг включать  только суммы, уплачиваемые продавцу, а остальные затраты, в случае  их несущественности, отражать в  составе операционных расходов.

Для учета инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги, векселя и облигации других предприятий используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги». Приобретение ценных бумаг организацией за плату отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» и кредиту счета 51 «Расчетный счет» или соответствующего валютного счета.

Если  оплата стоимости ценных бумаг производится в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в условных единицах, то фактические  затраты на их приобретение определяются с учетом суммовых разниц возникших до принятия вышеуказанных вложений к бухгалтерскому учету.

Это приводит к их различной оценке в бухгалтерском  и налоговом учете. В налоговом  учете суммовые разницы всегда включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Если  организация берет кредит или  привлекает заемные средства для  приобретения ценных бумаг, то затраты  по ним, согласно пункту 9 ПБУ 19/02, должны учитываться в соответствии с  нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 15/01. Согласно положениям указанных нормативных актов, проценты по таким займам (кредитам) начисленные до постановки финансового актива на учет относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Начисленные же проценты после постановки финансового актива на учет, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Вместе  с тем для целей налогового учета все затраты, непосредственно  связанные с приобретением ценных бумаг, признаются расходами только в момент выбытия ценных бумаг.

Поэтому все проценты по заемным средствам  включаются в состав внереализационных  расходов.

В бухгалтерском  учете организации делаются следующие  проводки:

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - перечислены в счет предоплаты продавцу денежные средства для покупки ценных бумаг;

Дебет счета 76 Кредит счета 66 - отражено начисление процентов по полученному займу (кредиту) и включение их в состав дебиторской задолженности (до получения ценных бумаг от продавца);

Дебет счета 58 Кредит счета 76 - отражено получение ценных бумаг от продавца;

Дебет счета 91 Кредит счета 66 - отражено начисление процентов и включение их в состав операционных расходов после получения ценных бумаг от продавца.

Как указано  выше к фактическим затратам относятся  суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам  за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  указанных активов включаются в первоначальную стоимость.

На  наш взгляд, суммы таких расходов могут предварительно накапливаться  на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В случае несущественности величины затрат на информационные и консультационные услуги относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты признаются прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету приобретенные ценные бумаги.

В тех  случаях, когда информационные и  консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, оплачены, но принимается решение не приобретать такие вложения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов. Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения.

Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, стоимость  которых при приобретении определена в иностранной валюте, является эквивалентная сумма в рублях, определяемая путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Аналитический учет финансовых вложений в ценные бумаги организация, согласно пункту 6 ПБУ 19/02, должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по эмитентам ценных бумаг. При этом должна быть отражена как минимум следующая информация:

- наименование  эмитента;

- название  ценной бумаги, номер, серия, и  т.д.;

- номинальная  стоимость ценной бумаги;

- цена  покупки; 

- расходы,  связанные с приобретением ценных  бумаг; 

- общее  количество, приобретенных ценных  бумаг; 

- дата  покупки, дата продажи или иного  выбытия, а также место хранения  ценных бумаг. 

Ценные  бумаги, по которым можно определить текущую стоимость, на конец отчетного года в бухгалтерской отчетности отражаются по текущей рыночной стоимости. Оценка рыночной стоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой является операционным доходом (расходом) организации. Данная разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Корректировку стоимости ценных бумаг организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02, по долговым ценным бумагам, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, организациям предоставлено право разницу между их номинальной стоимостью и первоначальной стоимостью равномерно включать в операционные доходы (расходы), в течение всего срока обращения данных ценных бумаг. Для этого предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если рыночная стоимость финансовых вложений не определяется, то переоценка вложений не производится.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов).

Налог на добавленную стоимость

Следует обратить внимание, что в отношении случаев присоединения сумм НДС и иных налогов к стоимости финансовых вложений в приведенном Положении установлено, что они должны быть предусмотрены налоговым законодательством, а не просто законодательством, как это было указано при определении первоначальной стоимости других активов (например, материально-производственных запасов в ПБУ 5/01, основных средств в ПБУ 6/01). В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости, если они используются для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению. Поскольку согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), то и суммы НДС присоединяются к их стоимости. В данном случае это суммы НДС, предъявленные организациями, оказывающими услуги, связанные с приобретением финансовых вложений.