Аудит финансовых вложений

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль расходы, связанные  с приобретением ценных бумаг, какую  бы малую величину они ни составляли, будут признаны только при реализации или выбытии ценных бумаг.

В налоговом  учете также целесообразно формировать  стоимость имеющихся ценных бумаг (цену приобретения) путем присоединения  к их договорной стоимости расходов, связанных с приобретением, поскольку  согласно подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ эти расходы признаются в целях налогообложения на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Для целей  налогообложения прибыли, произведенные  расходы по оплате информационных услуг  учитываются. Это следует из текста п. 1 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отметим, что при исчислении налога на прибыль  все проценты по кредитам и займам, использованным на приобретение финансовых вложений, относятся на операционные расходы, в том числе и начисленные до постановки вложений на учет. Поэтому при наличии таких процентов стоимость финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете будет различной.

Финансовые  вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Они производятся в форме:

- внесения  вкладов при создании и расширении  организации; 

- приобретения  акций (долей) организаций на вторичном рынке;

- приобретения  акций приватизируемых организаций  у органов управления государственным  имуществом.

Финансовые  вложения в форме вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал  других организаций являются для  организации-вкладчика инвестициями. В соответствии с действующим законодательством инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности в целях извлечения прибыли.

Рассматриваемый вид финансовых вложений принимается  инвестором к учету в размере  его доли в уставном капитале. В  случае приобретения акций затратами, образующими финансовые вложения, являются:

- суммы,  уплачиваемые эмитенту (продавцу);

- суммы,  уплачиваемые организациям и  физическим лицам за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением акций; 

- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, с участием  которых приобретены акции; 

- расходы,  связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение акций, до принятия их к учету;

- иные  расходы, непосредственно связанные  с приобретением акций. 

Первичными  документами, подтверждающими осуществление  финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, являются:

- решение  общего собрания и учредительный  договор, в которых отражаются  денежные средства и денежная  оценка имущества, вносимого учредителями  в счет вклада в уставный  капитал другой организации; 

- платежные  документы о перечислении денежных средств в счет вклада;

- акты  приема-передачи имущества и др.

По  своей форме вклады разделяются  на вклады денежными средствами и  вклады имуществом, передаваемым участником (учредителем) в счет погашения своих  обязательств по вкладу.

Вложение  ценных бумаг в уставный капитал  признается неденежным вкладом.

Неденежные  вклады вносятся в уставный капитал  только после проведения учредителями (участниками) их денежной оценки.

Финансовые  вложения, вносимые в счет вклада в  уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Случаи, когда законодательством РФ предусмотрены  особые правила оценки таких вложений, предусмотрены Федеральным законом  от 08.02.98 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Так, в  соответствии с п. 2 ст. 15 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных  размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Пунктом 3 ст. 34 Закона «Об акционерных обществах» также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией  по его применению информация о состоянии  и движении уставного капитала организации  отражается на счете 80 «Уставный капитал». Внесение участниками вкладов отражается по кредиту счета 80 и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Поступление вкладов учредителей в виде финансовых вложений учитывается по кредиту счета 75, субсчет 1 в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

Следует иметь в виду, что в налоговом  учете установлен совершенно иной порядок  оценки полученных финансовых вложений (акций, долей, паев). Так, в налоговом  учете у получающей стороны они  оцениваются по той стоимости, по которой были учтены в налоговом учете передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом данная стоимость получающей стороной должна быть подтверждена документально.

В ПБУ 19/02 установлен порядок определения  первоначальной стоимости безвозмездно полученных финансовых вложений в виде ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

Ценные  бумаги, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету  по первоначальной стоимости, которая  формируется следующим образом.

Первоначальная  стоимость ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором  торговли рыночная цена не рассчитывается, первоначальная стоимость будет  представлять собой сумму денежных средств, которую организация могла  бы получить в результате продажи  этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Стоимость полученных безвозмездно активов предварительно отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

Стоимость безвозмездно полученных активов, учтенных на счете 98, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания стоимости этих активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Исходя  из приведенных правил учет ценных бумаг, полученных безвозмездно, нужно вести следующим образом.

Если  ценные бумаги предполагается перепродать, то следует включить их стоимость  в состав внереализационных доходов  с отнесением в кредит счета 91 организации  в том отчетном периоде, когда эти ценные бумаги будут ею проданы.

Если  ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то их стоимость организация  может включить в состав внереализационных  доходов на дату получения права  собственности на эти бумаги.

Безвозмездно  полученное имущество в целях налогообложения прибыли согласно п. 8 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Такой доход оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений  ст. 40 НК РФ. При этом информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного  имущества признается дата подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Ценные  бумаги, по которым организатором  торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, оцениваются  в момент поступления в организацию  в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи поступивших ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Другие  виды финансовых вложений, полученных безвозмездно, которые не являются ценными бумагами, в соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету также по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на такой или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Первоначальная  стоимость ценных бумаг, приобретенных  организацией по договорам, предусматривающим  оплату неденежными средствами, согласно пункту 14 ПБУ 19/02, определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.

При невозможности  определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах могут быть приобретены  аналогичные финансовые вложения.

В главе 25 НК РФ не определено, как следует  оценивать приобретенные организацией активы, оплаченные неденежными средствами, то есть полученные путем обмена одного актива на другой. С одной стороны, в процессе такой сделки происходит реализация передаваемого актива. В этом случае согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доход, полученный в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитывается исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. С другой стороны, приобретаемые активы в налоговом учете учитываются по цене приобретения, то есть в сумме затрат, понесенных организацией, которые признаются в целях налогообложения.

Налоговая стоимость передаваемых активов  может отличаться от их стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, на сумму затрат, не признаваемых в целях налогообложения. Если в оплату приобретаемых финансовых вложений передаются готовая продукция, выполненные работы, услуги, то в качестве расхода они оцениваются в сумме прямых затрат.

Если  цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных ценных бумаг определите исходя из цен, по которым организация приобретает  аналогичные бумаги.

В ПБУ 19/02 четко определено, что векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям организации.

Следовательно, у продавца товаров (работ, услуг), в  обеспечение оплаты которых выписан вексель, он к финансовым вложениям не относится. Даже в том случае, когда сумма векселя превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), а, следовательно, соблюдены условия отнесения актива к финансовым вложениям. Но если этот же вексель будет передан третьей организации, то у нее вексель будет отнесен к финансовым вложениям.

Операции  по совершению вкладов отражаются в  бухгалтерском учете участников простого товарищества по дебету счета 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества», и кредиту счетов учета денежных средств и других соответствующих счетов учета выделенного имущества.

Первоначальной  стоимостью полученных в этом случае финансовых вложений признается их денежная оценка, согласованная товарищами в  договоре простого товарищества (п. 15 ПБУ 19/02).

Предоставление  вклада в общее имущество по договору простого товарищества организациями-товарищами неденежными средствами отражается по дебету субсчета «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения» на основании документов, подтверждающих фактический вклад товарища в общее имущество в натуральной форме в корреспонденции с кредитом счетов 10, 01, 04 и др.

Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью (сформированной по правилам бухгалтерского учета суммы фактической себестоимости передаваемых материалов или остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов) переданного имущества отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При прекращении  договора простого товарищества возврат  имущества товарищам отражается по кредиту счета 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», в корреспонденции со счетами учета денежных средств или иных соответствующих активов.