Аудит финансовых вложений

2. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

3. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, признается:

- их  текущая рыночная стоимость на  дату принятия к бухгалтерскому  учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма  денежных средств, которая может  быть получена в результате  продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

4. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности  установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

5. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

ПБУ 19/02 введена  новая норма, разрешающая котировать первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 18). С этой целью ПБУ вводит новое понятие «последующая оценка».

Для последующей  оценки финансовые вложения разделяются  на 2 группы (п. 19):

- финансовые вложения, по которым можно определить  текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым текущая рыночная  стоимость не определяется.

Таким образом, ключевым условием для последующей оценки финансовых вложений и отражения  их в бухгалтерском учете является наличие рыночной цены той или иной ценной бумаги.

Распоряжением ФКЦБ России от 5.10.98 г. N 1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены» установлен порядок, согласно которому рыночная цена эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организатора торговли, определяется следующим образом:

- если в течение  торгового дня на дату расчета  рыночной цены по ценной бумаге было совершено 10 и более сделок через организатора торговли, то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли;

- если в течение торгового дня по ценной бумаге на дату расчета рыночной цены было совершено менее 10 сделок через организатора торговли (в том числе отсутствие сделок), то рыночная цена определяется как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по последним 10 сделкам, совершенным в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли;

- если по ценной  бумаге в течение последних  90 торговых дней через организатора  торговли было совершено менее  10 сделок, то рыночная цена не  определяется.

Согласно постановлению  ФКЦБ России от 4.01.02 г. N 1-пс (в ред. от 2.07.03 г.) «Об утверждении Положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг» в обязанность организаторов торговли входит раскрытие информации о сделках с ценными бумагами, совершенными через организатора торговли в течение текущего торгового дня, в том числе о рыночной цене по каждой ценной бумаге, рассчитанной в соответствии с требованиями ФКЦБ России. Учитывая изложенное, в случае наличия рыночной цены, определенной организатором торговли, финансовые вложения по данному выпуску ценных бумаг отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости.

Для каждой группы установлены свои правила изменения  первоначальной стоимости финансовых вложений.

Для котируемых ценных бумаг

К финансовым вложениям, по которым можно определить текущую  рыночную стоимость, относятся, как  правило, финансовые вложения в котируемые ценные бумаги.

Эти активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем котировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20). По желанию организации такая котировка может производиться ежемесячно или ежеквартально.

Это обязательное правило: котируемые ценные бумаги должны переоцениваться в бухгалтерском учете, т.е. их первоначальная стоимость меняется в обязательном порядке. Выбором организации может быть только периодичность, с которой первоначальная стоимость котируемых бумаг будет меняться в балансе.

Если объект финансовых вложений раньше был оценен по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату его текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Разница между оценкой  финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. У некоммерческой организации разница отражается как увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Если у ранее  котируемых ценных бумаг на какую-то отчетную дату текущая рыночная стоимость организатором торгов не определяется, необходимо отразить его стоимость в учете по стоимости его последней оценки (п. 24).

Новизна этого правила состоит в том, что в обязательном порядке первоначальная стоимость котируемых ценных бумаг  должна быть изменена и соответствовать рыночной подтвержденной оценке. Такая процедура дает возможность постоянно отражать в бухгалтерском балансе рыночную стоимость имущества, которым владеет организация на каждую отчетную дату.

В налоговом  учете и положительная, и отрицательная  разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в целях исчисления налога на прибыль  не учитывается (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ). Это положение касается как профессиональных, так и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.

Для не котируемых ценных бумаг

К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся  вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Как правило, их первоначальная стоимость не меняется. При обесценении этих видов вложений создаются резервы. В бухгалтерской отчетности не котируемые финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражаются по первоначальной стоимости за минусом созданного резерва.

Исключение  сделано только для долговых ценных бумаг. Если по ним не определяется текущая рыночная стоимость, то коммерческой организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02). Некоммерческая организация может относить эту разницу на уменьшение или увеличение расходов.

Эта норма  применяется, когда долговые ценные бумаги (например, облигации) приобретаются  по цене, отличной от номинальной (т.е. указанной на облигации).

Если  первоначальная стоимость приобретенных  бумаг выше номинальной, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы  между первоначальной и номинальной  стоимостью.

Если первоначальная стоимость ниже номинальной, то соответственно производится доначисление части разницы.

В обоих случаях  часть списываемой (доначисляемой) разницы определяется исходя из общей  суммы разницы и установленной  периодичности выплаты доходов. К моменту погашения балансовая стоимость достигает номинальной.

Принятое решение  организация должна закрепить в  учетной политике.

Отметим, что для  целей налогообложения при использовании  метода начисления учет суммы дисконта производится в аналогичном порядке.

В бухгалтерской  отчетности по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая  рыночная стоимость, (п. 42 ПБУ 19/02) подлежит раскрытию с учетом требования существенности информации:

- о способах их  оценки при их выбытии; 

- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02;

- данные об их  оценке по дисконтированной стоимости,  о величине их дисконтированной  стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Переоценка векселей

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, в бухгалтерском  учете и отчетности отражаются по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации  могут равномерно по мере признания  причитающегося по ним дохода (в  соответствии с условиями выпуска) относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения. Выбранный способ признания дохода необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Отметим, что для  целей налогообложения при использовании метода начисления учет суммы дисконта производится в аналогичном порядке.

Расходы, связанные  с предоставлением организацией займов другим организациям и с обслуживанием  финансовых вложений (например, оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признаются операционными расходами организации. Такие расходы отражаются по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» и кредиту счетов учета соответствующих расчетов.

В целях налогообложения  такие расходы организаций учитываются  в составе внереализационных  расходов.

Обесценение облигаций

В рамках ПБУ 19/02 под  обесценением понимается устойчивое и  существенное снижение стоимости не котируемого финансового вложения. Если возникла подобная ситуация, бухгалтер должен определить расчетную стоимость финвложения (учетная стоимость минус сумма снижения стоимости).

После этого нужно  проверить, чтобы выполнялись такие  условия (проверка на обесценение):

- на две последние  отчетные даты учетная стоимость была существенно (на 5% и более) выше расчетной;

- в течение отчетного  периода расчетная стоимость  значительно изменялась только  в направлении уменьшения;

- отсутствует информация  о возможном повышении расчетной  стоимости. 

Если эти условия  выполнены, необходимо создать резерв под обесценение.

Обратите внимание: резерв под обесценение теперь создается  только по не котируемым финансовым вложениям.

Как и раньше, он образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). При этом в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражают за вычетом созданных резервов.

Проверку  на обесценение организация может  производить в конце каждого  года, квартала или месяца. Выбранный  способ закрепите в учетной политике.

При наличии  признаков обесценения компания должна провести проверку независимо от выбранного способа.

Не  забудьте, сумма резервов под обесценение  ценных бумаг налогооблагаемую прибыль  не уменьшает (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Другими примерами ситуаций обесценения являются:

- появление признаков  банкротства у эмитента ценных  бумаг или его должника;

- существенное снижение  доходов от финансовых вложений (при высокой вероятности их  дальнейшего уменьшения).

Если очередная  проверка на обесценение выявила  снижение (повышение) расчетной стоимости, бухгалтер должен скорректировать сумму ранее созданного резерва в сторону увеличения (уменьшения):

Дебет счета 91-2 (59) Кредит счета 59 (91-1) - увеличена (уменьшена) сумма резерва под обесценение финансовых вложений.

При выбытии вложений суммы резервов нужно списать  на финансовый результат. Аналогичным  образом поступите, если финансовое вложение перестало удовлетворять  условиям создания резерва под обесценение.

В соответствии с  п. 37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.