Аудит и анализ нематериальных активов ЗАО «Атекс»

В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества человека, его квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своего носителя и не могут быть использованы без него.

 

1.2. Различие  учета нематериальных активов  в соответствии с ПБУ и МСФО

Основным документом, регулирующим правила формирования в отечественном бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007.[10]

Правила учета и раскрытия  информации по нематериальным активам  в международном учете устанавливает МСФО 38 «Нематериальные активы».[11]

До сих пор у многих бухгалтеров возникают проблемы с правильной классификацией объектов организации или ее затрат. Ошибочно объекты нематериальных активов отражаются как затраты предприятия, а многие затраты необоснованно учитываются в составе нематериальных активов. Именно поэтому так важно подробно проанализировать, какие собственно объекты, затраты относятся к нематериальным активам, а какие нет.

Таблица 1.1 - Сравнение  МСФО 38 и ПБУ 14/2007

Виды активов	МСФО 38	ПБУ 14/2007
Срок полезного использования	Не предусматривает  временных критериев для признания  нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход	Нематериальные активы должны использоваться в течение  длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев
Оформление документов для признания НМА	Нет требования к наличию  юридических прав, так как основным критерием является способность  контролировать будущие экономические  выгоды от использования НМА	Да, так как есть прямое указание в пункте 3
Деловая репутация	Различает внутренне  созданную деловую репутацию  и деловую репутацию, возникающую  при объединении организаций	Относит к НМА деловую  репутацию организации и в  отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию
Конфиденциальные знания, дающие преимущества на рынке (коммерческая тайна)	Если защищены юридическими правами, такими как авторское право, договорные отношения или обязательства  сохранять конфиденциальность	Нет, так как российское законодательство не относит данные права к исключительным
Права обслуживания, лицензии, квоты, франшизы	При соблюдении общих  требований стандарта	Нет, так как данные права не относятся к исключительным правам
Расходы на стимулирование, подготовку персонала	Возможно, если есть юридические  гарантии, закрепляющие работников за компанией	Нет, так как отсутствует  «возможность идентификации от другого  имущества»
Списки клиентов, доля рынка, права на сбыт и т.п.	Возможно, если списки приобретены извне и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка	Нет, так как данные преимущества не относятся к исключительным правам
Товарные знаки	Кроме созданных самой  организацией, то есть только приобретенные	При соблюдении общих требований стандарта
Понятие деловой репутации	Превышение стоимости  покупки приобретаемой организации  над справедливой стоимостью приобретенных  активов и обязательств	Разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств

В международных стандартах финансовой отчётности учёт нематериальных активов регламентируется  МСФО 38 «Нематериальные активы». МСФО 38 применяется  ко всем нематериальным активам, кроме  тех, которые специально рассматриваются  в других МСФО. Примерами являются торговые марки, компьютерное программное обеспечение, лицензии, франшизы и нематериальные активы в процессе разработки.

Учёт нематериальных активов затрагивают МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 36 «Обесценение активов», также к МСФО 38 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ-6 «Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения». Нематериальный актив, в соответствии с § 7 МСФО 38 – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей. В стандарте подчёркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются  два условия:

-существует высокая  вероятность того, что в будущем  от использования актива компания  получит экономические выгоды;

-стоимость актива  может быть надёжно оценена.

Эти требования применяются  как к приобретённым, так и  к созданным внутри компании нематериальным активам.

В системе МСФО существуют следующие критерии признания нематериальных активов:

-идентифицируемость (отделимость);

-неденежный характер;

-отсутствие физической формы;

-подконтрольность компании;

-обусловленность прошлыми  фактами хозяйственной жизни;

-использование в хозяйственной  деятельности компании;

-способность приносить  экономические выгоды.

Если актив не соответствует  критериям признания, то затраты, связанные с ним (на покупку или внутреннее производство), рассматриваются как расходы периода. Однако если этот объект приобретён в результате объединения компаний, то он должен быть включён в стоимость гудвилла.

В МСФО 38 определено, что  созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов. В § 108 МСФО 38 «Нематериальные активы» определено: «Класс нематериальных активов – это группа активов сходных по характеру и применению в операциях компании».

Примерами отдельных  классов могут быть:

-названия марок;

-названия периодических  изданий и публикаций;

-компьютерное программное  обеспечение;

-лицензии и франшизы;

-авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию;

-рецепты, формулы,  модели, чертежи и прототипы;

-разрабатываемые нематериальные  активы.

Торговые марки –  названия продуктов компании и торговые названия самих компаний – защищаются законодательством от несанкционированного использования другими фирмами. При учёте затрат на создание программного обеспечения для компьютеров важнейший вопрос состоит в том, какие затраты включаются в состав нематериального актива, а какие нет. Международной практикой выработан следующий подход:

-затраты на определение  технической возможности создания  предназначенного для продажи  и аренды программного продукта  считаются затратами на исследования  и разработки, которые должны  относиться на те учётные периоды, в которых они возникают;

-затраты на создание  первой копии программного продукта (на основании которой он тиражируется), понесённые после затрат на  определение технической возможности  создания данного программного  продукта, должны относить к нематериальным активам. Эти затраты включают затраты на написание и тестирование программного продукта [31, c.106].

В международной практике бухгалтерского учёта затраты компаний по разработке программного обеспечения  для внутреннего пользования, т.е. не предназначенного для продажи относятся на расходы текущего периода по мере их возникновения. Для выявления соответствия внутренне созданного актива критериям признания, компания разделяет процесс создания актива согласно § 40 МСФО 38 на фазу исследований и фазу разработок.

Стандарт определяет понятия:

-исследования – оригинальные  и плановые научные изыскания,  предпринимаемые с перспективой  получения новых научных или  технических знаний;

-разработки – применение  результатов исследований или  других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Стандарт чётко устанавливает: «Затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходом тогда, когда они понесены» (§ 42 МСФО 38). Согласно МСФО в фазе исследований проекта компания не может ещё продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие выгоды. Таким образом, факт осуществления затрат на научные исследования не влечёт за собой факта признания нематериального актива. МСФО приводит примеры научной деятельности, затраты на осуществление которой не приводят к возникновению нематериального актива:

-деятельность, направленная  на получение новых знаний;

-поиск, оценка и  окончательный отбор применений  результатов исследований и других  знаний;

-поиск альтернативных  материалов, устройств, продуктов,  процессов, систем или услуг;

-формулирование, конструирование,  оценка и окончательный отбор  возможных альтернатив для новых  или улучшенных материалов, устройств,  продуктов, процессов, систем  или услуг (§ 44 МСФО 38).

В соответствии с § 45 стандарта: «Стадия разработок начинается, когда компания может продемонстрировать всё из следующего:

-техническую осуществимость  завершения нематериального актива  так, чтобы он был доступен  для использования или продажи;

-своё намерение завершить  нематериальный актив и использовать  или продать его;

-свою способность  использовать или продать нематериальный  актив;

-то, как нематериальный  актив будет создавать вероятные  будущие экономические выгоды. Так  же компания должна продемонстрировать  наличие рынка для результатов  нематериального актива или самого нематериального актива, или если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива;

-доступность достаточных  технических, физических и других  ресурсов для завершения разработки  и для использования или продажи  нематериального актива;

-способность надёжно  оценить затраты, относящиеся  к нематериальному активу в  ходе его разработки.

Стандарт приводит примеры  видов деятельности по осуществлению  разработок:

-проектирование, конструирование  и тестирование допроизводственных  образцов и моделей;

-проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих  новую технологию;

-проектирование, конструирование  и эксплуатация опытной установки;

-проектирование, конструирование  и тестирование выбранных альтернативных  материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг (§ 47 МСФО 38).

Если компания не может  отличить фазу исследования от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает  затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований (§ 41 МСФО 38).

Таким образом, затраты  на научные исследования отражаются как расходы периода. Затраты  на НИОКР признаются объектом нематериальных активов, если:

-продукт или процесс  чётко определён;

-затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть идентифицированы и надёжно измерены;

-проект технически  осуществим;

-компания собирается  осуществить проект с экономической  выгодой;

-компания располагает  необходимыми ресурсами для осуществления  проекта [31, c.109].

Лицензия – официальный документ, выдаваемый компетентным государственным органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю и разрешающий осуществление указанного в нём вида деятельности в течение установленного срока, а также определяющий условия его осуществления либо предоставляющий другому лицу или организации права использовать защищённые патентами изобретения, технологию производства, технические знания и опыт [31, c.109].

В соответствии с МСФО получение нематериальных активов  бесплатно или за номинальное вознаграждение возможно только через правительственные субсидии. В § 33-38 МСФО 38 «Нематериальные активы» перечислены лицензии и квоты, которые могут быть получены через правительственные субсидии. Согласно международным стандартам правительство может передать компании такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио-телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к ограниченным ресурсам.

Франшиза – право  на создание коммерческого предприятия  и на торговлю продукцией старшего партнёра или предприятие, созданное на основе франчайзинга.

Франчайзинг – многолетнее  соглашение между двумя фирмами, предполагающее передачу одной фирмой другой своего права на использование  в пределах оговоренного рынка определённой торговой марки, технологии, ноу-хау и других материальных и нематериальных активов при условии их использования по прямому назначению, соблюдения определённых качественных стандартов на предоставляемые товары и услуги и, как правило, на возмездной основе.

Ноу-хау – совокупность различных знаний научного, технического, производственного, административного, финансового, коммерческого или  иного характера, практически применяемых  в деятельности предприятия и  ещё не ставших всеобщим достоянием.

Авторские права являются законодательно гарантированными правами авторов трудов в области литературы и искусства на монопольное распространение и тиражирование своих произведений. Те же права распространяются на авторов монографий, научных трудов, оформленных в виде книг, программ для ЭВМ и т.д. [31, c.111].

Права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, патенты и авторские  права относятся к сфере применения МСФО 38. Патент является полученным в  соответствии с законом правом, позволяющим его держателю использовать, производить, продавать и контролировать охваченный данный патентом предмет, процесс или род деятельности и одновременно запрещающим осуществлять те же действия другим лицам. Изначальная балансовая стоимость приобретённого на стороне патента определяется на основе фактических затрат.