Аудит реализации готовой продукции (на примере ЗАО «Пензамясопром» филиал Родники)

При расчете уровня существенности следует выбрать базовые показатели отчетности. Методика расчета уровня существенности следующая;

На основании баланса (ф.№1) и  отчета о прибылях и убытках (ф.№2) необходимо выбрать значения следующих  показателей: объем выручки от реализации продукции без НДС; балансовую прибыль; собственный капитал; валюту баланса; общие затраты организации;

В соответствии с установленными процентными  долями от этих показателей (соответственно 5%,2%, 2%, 10%. 2%) считаются значения для  нахождения уровня существенности;

Исходя из рассчитанных значений, вычисляется средняя арифметическая величина, которую для удобства расчетов можно округлить до целого значения;

Аудитор должен проанализировать числовые значения и определить, есть ли среди  них существенно отличающиеся от средней величины, просчитать отклонения от средней величины и отбросить  либо наименьшее, либо наибольшее;

На базе оставшихся показателей  рассчитывается уровень существенности, как средняя арифметическая из оставшихся показателей, которую можно округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более, чем на 30% в ту или иную сторону от среднего значения.

Расчет уровня существенности приводится в приложении № 4.

Заданный уровень существенности говорит о том, что существенными  будут считаться ошибки, превышающие  в сумме по всем статьям отчетности 686 тыс.руб.

Частный уровень существенности для реализованной готовой продукции находится на основе профессионального суждения аудитора, исходя из значений удельного веса статьи отчетности. Частный уровень существенности дебиторской задолженности (строка 241) равен 510,5 тыс.руб. (Приложение 4).

3.2. Система рисков  аудита. Расчет уровней риска  в аудите

Любая предпринимательская деятельность, в том числе и аудиторская, сопряжена с риском ответственности  за результаты работы. Аудитор при  проверке подвергается специфическому риску, связанному с его профессиональной деятельностью. Понятие «аудиторский риск» раскрывается в Правиле (стандарте) N 8 «Оценка аудиторских рисков и  внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»: «Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения».[17]

Аудиторский риск - это субъективно  определяемая аудитором вероятность  признать по итогам аудиторской проверки, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Полностью устранить аудиторский  риск невозможно в силу двух обстоятельств. Во-первых, аудитор не может проверить  все документы аудируемого лица и поэтому оценить величину искажений показателей финансовой отчетности. Во-вторых, даже при условии, что он проверил все документы, существует риск неверных выводов по спорным вопросам. Поэтому уровень аудиторского риска устанавливается равным 5%. Это значит, что с уверенностью в пять процентов аудитор подтверждает, что подписанная им финансовая отчетность может содержать ошибки, превышающие установленный уровень существенности.

На уровень аудиторского риска оказывают влияние многие факторы, в частности:

1) масштаб бизнеса клиента  (чем больше объем операций  фирмы, тем шире должна использоваться  ее бухгалтерская отчетность);

2) организационно-правовая  форма собственности.

3) объемы и характер  кредиторской задолженности.

Су6ествует два основных метода оценки аудиторского риска: оценочный  и количественный.

При оценочном (интуитивном) аудиторы исходят из собственного опыта и знания клиента. В этом случае риск определяется на основании опытности в целом по отчетности или по отдельным группам операций. Установленную таким образом оценку используют в планировании аудита.

При количественном методе оценка аудиторского риска рассчитывается путем составления и решения  специальной факторной модели относительных  величин. Риск определяется как доля или в процентах.[17]

Наиболее простой является модель, в которой аудиторский  риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих: неотъемлемого  риска, риска средств контроля и  риска необнаружения:

АР = НР х РК х РН, где АР – аудиторский риск, НР- неотъемлемый риск, РК- риск системы контроля, РН – риск необнаружения.

Согласно п. 4 Правила (стандарта) N 8 «Оценка аудиторских рисков и  внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» «Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля».[17]

Неотъемлемый риск существуют независимо от проверки финансовой отчетности. Он является функцией клиента и окружающей его среды. Неотъемлемый риск представляет собой вероятность возникновения  ошибок в системе бухгалтерского учета до проверки операций системой внутреннего контроля экономического субъекта.

Аудиторской практикой установлено, что неоъемлемый риск находится в границах от 80 – 100%.

«Риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое  может иметь место в отношении  остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности  или в совокупности с искажениями  остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп  однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и  исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля» (п. 5 Правила (стандарта) N 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»).

Риск средств контроля также  как и неотъемлемый риск отличаются от риска необнаружения тем, что является неотъемлемой характеристикой экономического субъекта и независим от факта аудиторской проверки. Риск системы внутреннего контроля – вероятность необнаружения искажений и ошибок при работе системы внутреннего контроля.

Для оценки системы внутреннего  контроля используются такие же, как  и для оценки неотъемлемого риска  системы вопросов, образующих тест, балльная оценка ответов на вопросы  и результат заполнения теста (отношение  фактической суммы полученных баллов к максимально возможной).

В практике аудиторской деятельности установлено, что риск системы внутреннего  контроля не может быть ниже 50%, т.е. находится в интервале от 100% до 50%. Поэтому «комбинированная оценка»  этих рисков не должна быть ниже 40% или  находится в интервале от 100% до 40%.

Под риском необнаружения подразумевается риск того, «что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций» (п. 5 Правиле (стандарте) N 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»).[17]

Риск необнаружения представляет собой вероятность необнаружения аудитором искажений в представленной бухгалтерской отчетности.

В отличие от неотъемлемого риска  и риска системы контроля, величина которых устанавливается посредством  тестирования, уровень риска необнаружения определяется расчетным путем:

РН = АР / (НР х РСК)

Величина (оценка) риска необнаружения определяет объем аудиторских процедур: чем выше риск необнаружения, тем меньше аудиторских процедур должно быть выполнено. Снижение риска необнаружения определяет рост количества аудиторских процедур.

В Приложении 5 приведен документ «Оценка  системы внутреннего контроля (средств контроля)» для Лунинского филиала ЗАО «Пензамясопром». На основании этого рабочего документа оценивается риск системы внутреннего контроля и предполагается равным 65 %.

В Приложении 6 приведен документ «Оценка  неотъемлемого риска» для Лунинского филиала ЗАО «Пензамясопром». На основании проведенного тестирования можно предположить неотъемлемый риск равным 85 %.

На основе вышеуказанных данных рассчитаем риск необнаружения. РН=5%/(65%*85%)= 9,0%

Существует прямая зависимость  между аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств, между аудиторским риском и уровнем существенности существует обратная связь: чем выше аудиторский риск, тем меньше уровень существенности, и наоборот, чем ниже риск, тем выше должен быть уровень существенности. Проведенные расчеты доказывают данное утверждение.

3.3. Выборка в  аудите. Расчет объема выборочной  совокупности

Под аудиторской выборкой (выборочной проверкой) понимается применение аудиторских  процедур менее чем ко всем 100% элементам  одной статьи отчетности или группы однотипных операций (п.3 Правила (стандарта) № 16 «Аудиторская выборка»). Аудиторская  выборка применяется для того, чтобы дать возможность аудитору получить или оценить доказательства о выбранных элементах и на основе этой информации сформировать мнение о генеральной совокупности в целом.

Аудиторская выборка представляет собой не только процедуру обработки  информации, но включает в себя процесс  отбора элементов выборки.

Для определения размера выборки  имеет значение также вид выборки: монетарная или атрибутивная.

Атрибутивная выборка – выборка, элементы которой не имеют денежной характеристики

Монетарная выборка – выборка, элементы которой имеют денежную оценку.

При аудите продаж выборке подвергнутся такие совокупности документов как договора, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и акты выполненных работ или услуг, т.е. договора - атрибутивная выборка, а счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и акты выполненных работ или услуг - монетарные выборки.

Проведем расчет атрибутивной выборки.

Для определения размера атрибутивной выборки рассчитывается соотношение  коэффициента надежности к уровню точности:

Размер выборки = 

Точность отражает допустимое количество ошибок в генеральной совокупности и определяется отношением допустимого  количества ошибок к размеру генеральной  совокупности. Например, при условии, что допускается три ошибки на каждые 100 единиц генеральной совокупнсоти точность составит 0,03 (3/100).

Фактор надежности – информация, получаемая из статистических таблиц. (Приложение 7).

В Лунинском филиале ЗАО «Пензамясопром» заключено 312 договоров с покупателями и заказчиками, то есть размер генеральной совокупности равен 312. Аудитор установил, что риск выборки равен 5%, тогда уровень доверия будет равен 95% (100%-5%) и коэффициент (фактор) надежности при 1 ошибке в выборке будет равен 4,75. (см. Приложение 7) При нахождении точности допускаем, что в каждом из 62 документов (5% * 312 = 16) содержится, по крайней мере, одна ошибка, тогда точность равна 1/16=0,0625.

Размер выборки = 4,75/0,0625 = 76 договоров.

На практике применяются различные  методы отбора. В экономике наиболее распространены два вида отбора:

1. случайный отбор;
2. систематический отбор.

Случайным отбором называют такой  отбор, при которой элементы извлекают по одному из всей генеральной совокупности. При сравнительно небольшом объеме генеральной совокупности достаточно легко осуществить случайный отбор вручную: пронумеровать элементы генеральной совокупности, вписать номера от 1 до N на карточках, карточки тщательно перемешать и наугад вынимать п карточек. При аудиторских проверках объем генеральной совокупности, как правило, весьма велик. Поэтому описанный процесс оказывается очень трудоемким. В таком случае пользуются компьютерными программами случайного отбора или таблицами случайных чисел, в которых числа расположены в случайном порядке.

Систематическим отбором называют такой отбор, при котором генеральную совокупность делят на столько групп, сколько элементов должно войти в выборку, а из каждой группы выбирают один элемент, например, первый.

Далее определим размер монетарной выборки. Размер монетарной выборки  определяется по следующей формуле:

РВ= 

Допустимая ошибка - это максимальное искажение в стоимостном выражении  сальдо или оборотов по определенному  объекту учета или класса операции, наличие которого ведет к искажению  показателей бухгалтерской отчетности.

В Лунинском филиале ЗАО «Пензамясопром» 643 штуки счетов-фактур, стоимость совокупности счетов-фактур примерно 25 млн.руб. Допустимая ошибка определяется как уровень существенности на стоимость совокупности исследования.

РВ=(4,75*25 млн.руб.)/510,5 тыс.руб.= 232 счета-фактуры

На предприятии 1043 штук товарно-транспортных накладных, стоимость совокупности ТТН примерно 38 млн.руб.

РВ=(4,75* 38 млн.руб.)/510,5 тыс.руб.= 354 ТТН

На предприятии примерно 540 штук актов выполненных работ или  услуг, стоимость совокупности актов  выполненных работ или услуг примерно 20 млн.руб.

РВ=(4,75*20 млн.руб.)/510,5 тыс.руб.= 186 актов выполненных работ или услуг.

В Приложении 8 приведен рабочий документ аудитора № 6 по расчету выборочной совокупности.

3.4. Составление  плана аудита

Согласно Правило (Стандарт) №3 «Планирование  аудита» (в ред. Постановления Правительства  РФ от 07.10.2004 №532) планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и  детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объем  аудиторских процедур. [11]

Целями планирования аудита являются:

1. достижение высокого качества результатов аудиторской проверки;
2. минимизация затрат на проведение аудита;
3. выявление проблемных областей деятельности аудируемого субъекта и показателей финансовой отчетности.