Аудит текущих договоров

Проверка  основных арендодателей имущества  в ООО «Юникс» представлена в таблице 3.3.

Таблица 3.3

Проверка  основных арендодателей имущества  в ООО «Юникс» в 2010 году

Следующим важным этапом аудита является проверка расходов, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Неотделимые улучшения не могут  принадлежать арендатору на праве собственности  ни в течение срока действия договора аренды, ни после его прекращения. Они являются собственностью арендодателя.

Проверяя  порядок учета расходов в учете  арендатора, выясняем, имеется ли в договоре аренды согласие арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств и какая сторона возмещает данные расходы. Рассмотрим возможные варианты договоров:

1. В договоре  аренды не указывается, на кого  возлагается обязанность по возмещению  затрат на неотделимые улучшения  арендованного имущества и не  предусмотрено согласие арендодателя  на проведение таких улучшений.

Аудитору  необходимо обратить внимание на следующие  моменты. Арендатор принимает к  бухгалтерскому учету капитальные  вложения и не имеет права амортизировать их в налоговом учете, так как  данный вид активов не учитывается в составе амортизируемого имущества. Это связано с тем, что арендатор не может подтвердить экономическую оправданность расходов - неотделимые улучшения произведены в нарушение условий договора с арендодателем (самовольно).

В бухгалтерском  учете в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. Таким образом, в бухгалтерском учете арендатор имеет право начислять амортизацию. В бухгалтерском учете арендатора возникает постоянный налоговый актив, и аудитору необходимо проверить правильность его исчисления.

В договорах  аренды согласие арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений  в объекты арендованных основных средств есть.

Далее проверяем порядок формирования расходов в налоговом и бухгалтерском учете у арендодателя и порядок исчисления НДС у арендатора при завершении договора аренды. Основным моментом для целей налогообложения является факт согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к прочим доходам относится безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. На основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся доходы в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Следовательно, при отсутствии согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений их передачу необходимо интерпретировать как безвозмездную.

Аудитор должен удостовериться, что арендодатель принимает объекты основных средств  в налоговом учете так же, как  и в бухгалтерском учете, по рыночным ценам (п. 5 ПБУ 6/01), но не ниже их остаточной стоимости. Арендодателю необходимо исчислить налог на прибыль с безвозмездно полученного имущества, арендатору исчислить НДС с рыночной стоимости объекта на основании представленной аудитору документальной информации, например акта оценки независимого оценщика.

2. В договоре  аренды арендодатель согласен  на неотделимые улучшения, производимые  арендатором, но не возмещает  их. У арендатора неотделимые  улучшения считаются амортизируемым  имуществом в течение срока  действия договора аренды как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В данной ситуации аудитору необходимо принимать  во внимание, что передача арендуемого  имущества вместе с произведенными улучшениями арендодателю не является реализацией, так как согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе. Если осуществление неотделимых улучшений обусловлено потребностями хозяйственной деятельности самого арендатора, то реализация работ арендатором арендодателю отсутствует, поскольку критерии, установленные ст. 39 НК РФ, не выполняются.

Арендатор передает имущество в форме неотделимых  улучшений безвозмездно, и, как было отмечено ранее, поскольку в договоре аренды имеется согласие арендодателя, то на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта основных средств. Таким образом, арендодатель не учитывает доходы для целей налогообложения.

При проверке первичных документов арендодателя, представленных арендатором по истечении  срока аренды (счет-фактура), аудитор  проверяет правильность исчисления НДС.

После окончания  срока действия договора аренды к  собственнику возвращается не только его имущество, но и неотделимые  улучшения безвозмездно. Безвозмездная  передача имущества облагается НДС. Таким образом, в счете-фактуре  будет указана рыночная стоимость  неотделимых улучшений, а в акте приемке-передаче - их остаточная стоимость.

3. В договоре  аренды арендодатель согласен  на неотделимые улучшения, производимые  арендатором, и возмещает их. В  этой ситуации в налоговом  учете обязанность амортизировать  капитальные вложения возлагается  на арендодателя, но не раньше  первого числа, следующего за  месяцем, в котором арендатору  были возмещены затраты (п. 2 ст. 259 НК).

У арендатора расходы на неотделимые улучшения  в объекты основных средств в полном размере признаются при исчислении налога на прибыль. Компенсация, полученная от арендодателя, включается в облагаемый доход. Бухгалтерский учет будет зависеть от того, в какой момент по договору аренды переданы неотделимые улучшения на баланс арендодателя - сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды. До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01) и до момента передачи начислять по нему амортизацию. Между тем при передаче объекта в бухгалтерском учете арендатора возникает прибыль в виде разницы между суммой возмещения, остаточной стоимостью и НДС, предъявляемого арендодателю. Операция по передаче имущества в данном случае является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), поэтому передаваемые арендодателю неотделимые улучшения признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Арендатору необходимо предъявить к оплате арендодателю сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости возмещаемых им улучшений (п. 1 ст. 168 НК РФ). Уплаченная сумма НДС может быть принята арендодателем к вычету на основании п. 1 ст. 171 НК РФ и в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

Поскольку в налоговом учете арендатор  не имеет права начислять амортизацию, в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив, который  уменьшается при передаче объекта  неотделимых улучшений арендодателю.

Обращаем внимание на правильность составления первичных документов. Поскольку первоначально документы были выписаны на имя арендатора, по которым он принял к вычету расходы и НДС, при передаче неотделимых улучшений арендодателю ему необходимо оформить сделку как операцию по продаже активов. В счете-фактуре и акте приемки-передачи арендатор должен указать первоначальную стоимость неотделимых улучшений в размере, возмещенном арендодателем. Поскольку арендатор не начисляет амортизацию по таким улучшениям, первоначальная стоимость объекта будет совпадать с остаточной стоимостью и поэтому прибыль для целей налогообложения будет равна нулю.

Продлевая (пролонгируя) договор аренды, арендатор  может продолжать начислять амортизацию. Если вместо пролонгации заключен новый  договор аренды, то начисление амортизации  должно быть прервано [9].

Далее проверяем, не включает ли в состав расходов арендатор амортизационную премию. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации.

Если  арендодатель возмещает неотделимые  улучшения, то он имеет право на амортизационную  премию, поскольку для него данный процесс является реконструкцией.

Далее проверяем, к какой амортизационной группе отнесены неотделимые улучшения, поскольку от этого зависит норма амортизации. Капитальные вложения амортизируются у арендатора, но только в течение срока действия договора аренды. Проверяя суммы амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям, аудитору следует пересчитать ежемесячные суммы амортизации исходя из остаточного срока полезного использования арендованного имущества. Остаточный срок полезного использования определяется на 1-е число месяца ввода в эксплуатацию неотделимого объекта и исчисляется как разница между первоначальным сроком по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и фактическим сроком эксплуатации объекта, предоставленного в аренду.

3.2. Анализ и обобщение результатов аудита

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта  аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают  влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской  отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам осуществления  процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор  может дать оценку амортизационной  политике организации. С помощью  выбранной учетной политики организация  приобретает возможность оказывать  влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество  через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей  и стратегии финансово-хозяйственной  деятельности организации. Если целью  организации является поддержание  стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных  отчислений, то линейный способ начисления амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям. Если организация  предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование  крупных финансовых ресурсов для  обновления материальной базы, то она  закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными  средствами в порядке договоров аренды и залога, но и адекватностью учетной политики в отношении этих средств.

Аудиторское заключение по результатам  аудита основных средств ООО «Юникс» с 01.01.2010 по 01.12.2010 года.

Аудит проведен Обществом с ограниченной ответственностью «Консалт+».

Лицензия на осуществление деятельности:

Лицензия  на осуществление аудиторской деятельности от 16.05.2010 г. № Е 009815, действительна до 05.08.2014 г.

Отчет аудитора исполнительному органу ООО «Юникс».

1. Мы  провели аудит операций по договорам текущей аренды прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Юникс» за период с 01 января 2010 года по 31 декабря 2010 года включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Юникс» состоит из: