Аудиторская проверка операций с основными средствами

 

1.2 Методология и методика аудита основных средств

 

Понятие существенности является одним из ключевых понятий  аудита, его упоминание можно встретить  в большинстве федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также в некоторых других нормативных актах. Однако в работах большинства авторов не дается его определения, и авторы предпочитают раскрывать смысл существенности по тексту. Наиболее полное определение существенности дает А.Е. Суглобов: «Существенность (применительно к установлению достовернойбухгалтерской отчетности) - это вероятность того, что применяемыеаудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.п., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующихрешений ее пользователями»[26].

Изучив работы различных авторов, можно сделать  следующее наблюдение: некоторые  авторы (такие как А.Е. Суглобов, Н.Д. Бровкина и другие) разделяют понятия  «существенность» и «уровень существенности». В частности, А.Е. Суглобов определяет уровень существенности как «предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и приниматьправильные экономические решения» [32]. Исходя из этой точки зрения, можно отметить, что авторы используют понятие «существенность» для описания возможности появления ошибок, которая совсем необязательно должна воплотиться. Под уровнем существенности же понимается предельное значение ошибки в рублевом эквиваленте, которое рассчитывается для каждого проверяемого предприятия исходя из его экономических показателей.

Однако большинство  авторов (такие как К.К. Арабян, В.И. Подольский и некоторые другие) используют понятия «существенности» и «уровня существенности» как взаимозаменяемые синонимы.

К.К. Арабян в  своей работе разделяет существенность по двум основным аспектам: количественному  и качественному. Количественный аспект включает в себя искажения и ошибки, которые могут быть выражены в денежном эквиваленте. Под качественным аспектом существенности К.К. Арабян определяет искажения, которые могут являться существенными для экономической деятельности организации, но при этом их невозможно выразить в денежном эквиваленте. Данную точку зрения поддерживает и Л.М. Гетокова, однако в её работе аспекты освещены как «стороны» и дается краткое пояснение только к количественной стороне существенности.

Однако В.И. Подольский придерживается совершенно другой классификации. В его работе существенность подразделяется исходя из ее отношения к:

¾ фактам, нашедшим отражение в бухгалтерской финансовой отчетности;

¾ обнаруженным или предполагаемым по результатам проверки искажениям в бухгалтерской финансовой отчетности.

Несмотря на оригинальность данной классификации, более целесообразно использовать классификацию, предложенную в работе К.К. Арабяна.

Несмотря на расхождения в определении и  классификации существенности, авторы сошлись во мнении о методах оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный и расчетный.

Оценочный метод  заключается в том, что аудиторы, исходя изсобственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании  отчетности в целом или отдельных  групп операций как высокий, средний  и низкий.

Расчетный метод  предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Данное описание с незначительными вариациями встречается  в работах А.Е. Суглобова, К.К. Арабяна, Н.Д. Бровкиной и других авторов.

Согласно М.А. Городилова, одной из основных проблем при определении уровня существенности является тот факт, что для подсчета уровня существенности оценочным методом необходим аудитор с большим опытом работы и профессиональной подготовкой.

Ряд специалистов в области теории и практики аудита считает, что проблема количественной оценки существенности в аудите является наиболее актуальной в деятельности профессиональных аудиторских организаций. А.А. Арабян отмечает, что нацеленность на жесткую количественную определенность критериев существенности может привести к недостаточному учету специфики каждого экономического субъекта в их расчете. Методика расчета уровня существенности, рекомендованная к использованию при проведении обязательного аудита, закрепленная в уже утратившем силу правиле-стандарте, имела серьезные недостатки. К числу наиболее существенных недостатков данной методики относятся:

¾ отсутствие увязки данной методики с общеметодологическими подходами в аудите, в частности с концепцией существенности и определением понятия «уровень существенности»;

¾ отсутствие логического либо эмпирического обоснования набора базовых экономических показателей деятельности экономического субъекта, а также весовых коэффициентов (долей), применяемых к данным показателям для расчета уровня существенности.

С его мнением  согласны Л.В. Ирбица, Н.Д. Бровкина и  некоторые другие ученые.

Однако В.И. Подольский при освещении данного вопроса  все же основной упор делает именно на аудит с помощью оценочного способа, автор сетует на острую нехватку профессионально подготовленных аудиторов.

В целом, подводя  итог, можно сделать вывод, что  при определении существенности аудитор сталкивается с двумя  основными проблемами:

. при определении существенности по оценочному методу аудитор может полагаться исключительно на свой опыт и подготовку;

2. в российском законодательстве не прописаны формулы, исходя из которых аудиторы должны рассчитывать уровень существенности по количественному методу.

Рассматривая  понятие аудиторского риска у  различных авторов, можно отметить, что подавляющее большинство авторов (такие как А.А. Арабян, В.И. Подольский, В.А. Ерофеева и другие) используют для его определения правило (стандарт) для аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности». Исходя из этого документа, аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

А.Е. Суглобов в  своей работе предлагает несколько  иную формулировку: «Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерскаяотчетность  экономического субъекта может содержать  невыявленныесущественные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда насамом деле таких искаженийв бухгалтерской отчетности нет»[32, с.105]. С данным определением согласен С.А. Мещеряков, приводя его в качестве основного в своей работе.

Л.М. Гетокова в  своей работе делает упор на качества, необходимые для аудитора и позволяющие  снизить аудиторский риск: в первую очередь это профессиональный скептицизм, то есть умение критически подходить  к изучаемой информации.

В работах К.К. Арабяна, В.А. Ерофеевой, В.И. Подольского приводится идентичная классификация аудиторского риска. По их мнению, аудиторский риск включает три составные части:

. неотъемлемый риск (подверженность остаткам на счетах искажениям, которые могут быть существенны по отдельности и в совокупности);

. риск средств контроля (вероятность необнаружения системой внутреннего контроля возникших искажений);

. риск необнаружения (вероятность невозможности обнаружения аудитором искажений во время проверки).

С.А. Мещеряков использует ту же классификацию, однако «неотъемлемый риск» в его работе сформулирован как «внутрихозяйственный риск».

Помимо приведенной  выше классификации, многие авторы (Л.В. Ирлица, В.В. Панков, А.В. Абакумова и  другие) отдельно выделяют предпринимательский риск аудитора, который заключается в вероятности неполучения от проверки желаемого дохода, либо получения его неполностью, либо возникновения убытка из-за некачественной работы.

Изучив работу Э.А. Аренса, можно сделать вывод, что при разработке правила (стандарта) для аудиторской деятельности №8 авторы опирались на международный опыт, поскольку мнение отечественных и зарубежных авторов в этом вопросе совпадают по всем ключевым пунктам - от определения до классификации.

В целом можно  сделать вывод, что при освещении в своих работах данного вопроса авторы придерживаются похожей точки зрения.

С.Е. Суглобов при  определении внутренного аудита руководствуется правилом (стандартом) аудиторскойдеятельности № 8 «Оценка  аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».Исходя из него, под внутренним аудитом понимается «организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников, регламентированная внутренними документами системаконтроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннегоконтроля» [32]. В работах других изученных при написании данной курсовой работы авторов эта тема подробно не рассматривается, однако из кратких описаний можно сделать вывод, что точки зрения авторов совпадают с точкой зрения С.Е. Суглобова.

Понятие «аудиторская выборка» закреплено в федеральном  правиле (стандарте) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка». В.А. Ерофеева дает в своей работе два определения аудиторской выборки:

¾ в широком смысле - способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор изучает бухгалтерскую документацию экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;

¾ в узком смысле под аудиторская выборка - это перечень элементов проверяемой совокупности, отобранных определенным образом для того, чтобы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.

Такой же точки зрения придерживаются и некоторые другие авторы (С.Е. Суглобов, С.В. Панкова и другие).

В работе С.Е. Суглобова  дается подробное объяснение основным понятиям, взаимосвязанным с аудиторской  выборкой, таким как:

¾ представительность аудиторской выборки - свойство, которое дает аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности;

¾ риск выборки, заключающийся в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленномуна основании изучения всей совокупности;

¾ размер выработки;

¾ допустимая ошибка;

¾ стратификация.

В работах Л.М. Гетоковой, В.И. Подольского и других авторов также приводятся описанные  выше понятия, однако описание С.Е. Суглобова является наиболее полным.

В работе В.А. Ерофеевой  также приведена классификация  рисков выборки:

. При тестировании  средств контроля различают следующие  риски выборки:

¾ риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

¾ риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

. При проведении  детальной проверки верности  отражения в бухгалтерском учете  оборотов и сальдо по счетам  различают следующиериски выборки:

¾ риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

¾ риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Можно сделать  вывод, что наиболее полно данная тема раскрыта в работе С.Е. Суглобова, однако некоторые аспекты лучше освещены в работе В.А. Ерофеевой.

В процессе написания  данной работы были изучены несколько  вариантов аудита основных средств, предлагаемых различными авторами.

С.Е. Суглобов в  своей работе подробно расписывает порядок ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств: дает определение основных средств, приводит основные критерии отнесения имущества к этому виду активов, приводит классификацию основных средств, а также подробно объясняет механизм проведения и оформления процессов приобретения, постановки на учет, ремонта, начисления амортизации, списания. Лишь в конце главы, посвященной аудиту основных средств, С.Е. Суглобов приводит перечень моментов, на которые при осуществлении аудита должен обратить свое внимание аудитор:

¾ при аудите операций по движению основных средств: приложены ли соглашения при передаче основных средствв качестве взноса в уставный капитал;оформлен ли договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения при приобретении основныхсредств; вписана ли в инвентарную карточку расшифровка-переченьотдельных предметов при приобретении объектов основных средствв комплекте; учитываются ли на счете 001 объекты основных средств,принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды; установленали рыночная стоимость основных средств при их продаже; оприходованы ли на складвсе детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования,пригодные для дальнейшего использования.