Аудиторская проверка операций с основными средствами

¾ при проверке отчетности по основным средствам аудитору необходимо проверить: соответствие форм бланков утвержденным формам; соответствие записей сводного аналитического учета записямв Главной книге и балансе; правильность записей в форме № 5 годового отчета о наличии и движении основных средств; правильность проведения проводок по учету основных средств; ведение учета на забалансовых счетах 001 «Арендованные основные средства», 005 «Оборудование,принятое для монтажа».

Также С.Е. Суглобов отмечать, что аудитору необходимо проверить соблюдение законодательно-нормативных актов по налогообложению в том, что касается основных средств.

Однако в  работе С.Е. Суглобова полностью  отсутствует перечень этапов проведения аудита основных средств, не выводятся  критерии для оценки, не приводятся примеры наиболее распространенных ошибок. Исходя из этого, можно сделать вывод, что при разработке программы аудиторской проверки основных средств данное пособие может использоваться исключительно в качестве дополнительной литературы.

Изучив работы нескольких авторов, посвященные практическому аудиту и аудиту основных средств, можно сделать вывод, что, несмотря на некоторые различия, в целом авторы одинаково видят последовательность проведения аудита основных средств.

Аудит основных средств, согласно В.А. Ерофеевой, Н.Д. Бровкиной, С.М. Бычковой и некоторых других авторов, следует начинать с проверки правильности ведения учета приобретения основных средств.

Н.Д. Бровкина при  раскрытии этого этапа наибольшее внимание уделяют критериям, по которым определяется принадлежность объекта к основным средствам:

¾ использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуглибо для управленческих нужд организации;

¾ использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использованияпродолжительностью свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, еслион превышает 12 месяцев;

¾ организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

¾ указанные основные средства способны приносить организации экономическиевыгоды (доход) в будущем.

Также в работе Н.Д. Бровкиной приведена классификация  основных средств и приводится обоснование  необходимости проверки правильности отнесения основных средств согласно различным направлениям:

¾ по классификации, так как неправильное разделение основных средств может привести к неправильному начислению амортизации и как конечный результат - к неправильномуотражению затрат в себестоимости продукции (работ, услуг);

¾ по принадлежности, так как неправильное разделение основных средств может привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению амортизации;

¾ по характеру участия в производстве, так как неправильное разделение основных средств может привести к неправильному начислению амортизации (на основные средства, находящиеся на консервации, амортизация не начисляется);

¾ по назначению, так как неправильное разделение основных средств может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных основных средств может начисляться ускоренная амортизация). Кроме того, неправильные классификация основных средств и разделение их по назначению и классам могут привести к неправильному отражению в учете результатов переоценки.

В работе В.Е. Ерофеевой  данный этап разделен на три части:

часть. Приобретение основных средств.

часть. Приобретение зданий и сооружений.

Приобретение  основных средств и зданий (сооружений) отражается в учете одинаковыми  проводками:

Дт08 Кт60 - стоимость  приобретаемого основного средства без НДС;

Дт19 Кт60 - сумма  НДС по приобретаемому основному средству;

Дт08 Кт60,76,70,69 - суммы  дополнительных расходов на приобретение (стоимость услуг сторонних организаций (например, по доставке), заработная плата  работников, отчисления на социальные нужды);

Дт01 Кт08 - основное средство (здание, сооружение) принято к учету;

Дт68 Кт19 - принята  к вычету сумма НДС по приобретенному основному средству.

В.Е.Ерофеева рассматривает  данные этапы по отдельности, поскольку  процесс оформления приобретения зданий и сооружений отличается от оформления приобретения основных средств.

часть. Приобретение оборудования, требующего монтажа.

Приобретение  такого оборудования отражается по счету 07 «Оборудование к установке». Оно  отражается проводками:

Дт07 Кт60 - стоимость  приобретаемого оборудования без НДС;

Дт19 Кт60 - сумма  НДС по приобретаемому оборудованию;

Дт08Кт07 - передача оборудования в монтаж.

Типичными ошибками на данном этапе учета является неправильное определение вида основного средства, неполное (либо неверное) заполнение реквизитов оформляемых документов, ошибочное определение первоначальной стоимости основного средства (например, в случае, если в качестве расходов на приобретение будут учитываться расходы, ими не являющиеся), принятие к вычету суммы НДС по приобретенному основному средству до его принятия у учету.

В.И. Подольскийи  К.К. Арабян согласны с методикой  оценки качества учета приобретения основных средств, но данный этап они  рекомендуют рассматривать после  проведения проверки оценки системы  внутреннего контроля (в работе В.И. Подольского данный этап формулирован как контроль за наличием и сохранностью основных средств), а также изучения правильности оценки основных средств.

Помимо этого, К.К. Арабян и В.И. Подольский в своих  методиках предлагают выделить в  отдельный этап проверки оценку правильности отнесения объекта к основным средствам, а также вместе с приобретением основных средств рассматривать и их выбытие.

Н.Д.Бровкина и  К.К.Арабян следующим этапом проведения аудита основных средств рассматривают  проверку правильности формирования первоначальной стоимости основных средств. Однако другие авторы, изученные в процессе написания данной курсовой работы, включают данный этап в процесс проверки правильности учета приобретения основных средств (в частности, как было описано выше, В.И. Подольский и К.К. Арабян).

Из изученных  при написании данной работы авторов, только В.Е. Ерофеева выделяет в качестве отдельного этапа проверку лизинговых операций с объектами основных средств. Поскольку право собственности  на основное средство, приобретенное по договору лизинга, переходит к организации-лизингополучателю после истечения срока действия договора, то лизинговое имущество должно учитываться на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»:

Дт001 - стоимость  основного средства, приобретаемого по договору лизинга.

Н.Д. Бровкина в  своей работе следующим этапом проведения аудита основных средств ставит аудит  арендованных основных средств. Остальные  авторы, чьи работы были изучены  при написании данной курсовой работы, не рассматривают необходимость проведения данного этапа, объясняя это тем, что, поскольку основное средство используется организацией по договору аренды и не является его собственностью, то его аудитом должна заниматься организация-собственник. В работе Н.Д. Бровкиной утверждается, что, поскольку основное средство используется организацией в производственных целях, следовательно, оно оказывает влияние на экономические результаты его деятельности. Этот факт, по мнению автора, является достаточным основанием для включения аудита арендованных основных средств в программу аудита.

Согласно В.И. Подольскому, К.К. Арабяну, В.А. Ерофеевой, Н.Д. Бровкиной и другим авторам, обязательным этапом аудита основных средств является аудит начисления амортизации основных средств.Каждый автор прежде чем начать описание процесса начисления амортизации приводит в своей работе определение амортизации и дает краткую характеристику методам ее начисления.

В.А. Ерофеева, описывая в своей работе аудит начисления амортизации основных средств, основной упор делает на различия в принятии амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Н.Д. Бровкина перечисляет  основные вопросы, на которые следует  обратить внимание аудитору при проведении проверки:

- правильность и законность использования выбранного метода начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

- законность применения ускоряющих коэффициентов (в случае их применения);

- порядок начисления амортизации по объектам основных средств, отданных в аренду;

- правильность расчета начислений и их прекращение после окончания срока эксплуатации;

- отсутствие начисленных амортизационных начисления по объектам основных средств, находящихся на техническом перевооружении, реконструкции или консервации;

- учет износа, начисленного по объектам основных средств, не принятых к учету, но фактически используемых в деятельности организации.

В работе В.И. Подольского  приведены основные проводки, составляемые при начислении амортизации основных средств:

Дт20 Кт02 - начислена  амортизация по основному средству, используемому в основном производстве;

Дт23 Кт02 - начислена  амортизация по основному средству, используемому в основном производстве при изготовлении нескольких различных  видов готовой продукции;

Дт25 Кт02 - начислена  амортизация по основному средству, используемому в общепроизводственных целях;

Дт26 Кт02 - начислена  амортизация по основному средству, которое используется в общехозяйственных  целях.

Типичными ошибками в учете амортизации основных средств являются неверный выбор  метода начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета; неверное использование ускоряющих коэффициентов; неверное отнесение начисленной амортизации на счета учета расходов.

В.А. Ерофеева следующим  этапом проведения аудита основных средств  выделяет аудит модернизации основных средств. Модернизация основного средства увеличивает его первоначальную стоимость:

. при привлечении  сторонней организации:

Дт08 Кт60 - стоимость  услуг по модернизации без НДС;

Дт19 Кт60 - сумма  НДС по приобретенным услугам.

. при выполнении модернизации работниками предприятия:

Дт08 Кт10 - стоимость  материалов, использованных для модернизации;

Дт08 Кт70 - начислена  заработная плата работникам, выполнявшим  модернизацию;

Дт08 Кт69 - начислены  отчисления во внебюджетные фонды по заработной плате за проведение модернизации.

. по окончании  модернизации стоимость произведенных  работ увеличивает первоначальную  стоимость основного средства:

Дт01 Кт08

Н.Д. Бровкина в  своей работе вместо аудита модернизации основных средств предлагает провести аудит ремонта основных средств. Автор отмечает, что стоимость производимого ремонта списывается на счета учета расходов (20, 23, 25, 26) в корреспонденции со счетами 10, 60, 69, 70 и другими. Однако наибольшее внимание уделено описанию аудита ремонта основных средств в случае, когда на предприятии формируется ремонтный фонд. Н.Д.Бровкина приводит основные проводки, формируемые в данном случае:

Дт20, 23, 25, 26 Кт96 - ежемесячные отчисления на формирования ремонтного фонда;

Дт96 Кт23, 60 - затраты  на ремонт основных средств;

Дт97 Кт23, 60 - сумма  перерасхода на ремонт основного  средства, списываемая в расходы  будущих периодов.

В.И. Подольский и К.К. Арабян также подчеркивают необходимость аудита ремонта основных средств, и данный этап в их методиках  является завершающим этапом проведения аудита основных средств.

Наиболее часто  встречающейся проблемой на данном участке учета является ошибочное  определение ремонта основного  средства как его модернизацию. Эта  ошибка ведет к неверному увеличению первоначальной стоимости основного средства, которое, в свою очередь, влечет неверное начисление сумм амортизации. Это увеличивает затраты предприятия и ведет к увеличению себестоимости продукции и расходов предприятия, что может явится причиной неверного начисления налога на прибыль.

В.А. Ерофеева в  качестве заключительного этапа  аудита основных средств рассматривает  аудит выбытия основных средств. Автор обговаривает особенности  учета списания основного средства в случае его ликвидации и в  случае продажи, в том числе с точки зрения налогового учета. Также в работе В.А. Ерофеевой приведены проводки, формируемые при списании основного средства.

Н.Д. Бровкина также  рассматривает аудит выбытия  основных средств в качестве отдельного этапа аудита основных средств, однако в своей работе автор предлагает завершить его оценкой эффективности использования объектов основных средств.

Основными ошибками, с которыми сталкиваются аудиторы при  проверке учета выбытия основных средств, являются: неправильный подсчет  остаточной стоимости основного средства, неверное оформление документов по списанию; учет доходов и расходов от продажи основного средства на счете 90 «Продажи» вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы».