Бухгалтерский учет, анализ и аудит дебиторской задолженности (на примере ООО «Рускомпозит»)

Перед аудитором стоят  задачи:

• проверка правильности документального оформления операций по расчетам с дебиторами;
• оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов с дебиторами;
• оценка полноты и правильности отражения расчетов с дебиторами в учетных регистрах и отчетности;
• проверка соблюдения законодательства по операциям дебиторской задолженности.

Источниками информации для проведения аудита расчетов с дебиторами являются положение об учетной политике; договоры поставки продукции (работ, услуг); акты сверки расчетов с контрагентами; протоколы о зачете взаимных требований; акты инвентаризации расчетов; регистры синтетического и аналитического учета расчетов по счетам; первичные документы по учету расчетов (накладные, счета-фактуры, копии платежных поручений, авансовые отчеты и  др.); книга покупок и книга продаж; Главная книга; бухгалтерская отчетность.¹⁵

При проверке расчетов с  дебиторами используются приемы фактического и документального контроля, аналитические  процедуры, логический анализ, устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.

В ходе проверки расчетов с дебиторами  аудитор проверяет:

• наличие договоров с покупателями и поставщиками, соответствие их оформления и содержания требованиям ГК РФ;
• своевременность, правильность и обоснованность отражения на расчетах с дебиторами сумм задолженностей покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков;
• своевременность, правильность и обоснованность  отражения на расчетах с дебиторами сумм по претензиям;
• обоснованность  и правильность отражения в учете перемены лиц в обязательствах по дебиторской задолженности;
• своевременность и обоснованность списания задолженности;
• правильность формирования резерва по сомнительным долгам;
• своевременность и полнота проведения инвентаризации расчетов с дебиторами;
• ведение аналитического учета расчетов с дебиторами;
• полнота раскрытия информации о расчетах с дебиторами в бухгалтерской отчетности.¹⁶

Проверку состояния  расчетов рекомендуется начинать с инвентаризации расчетов. Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах. Учитывая, что сами предприятия в большинстве случаев проводят инвентаризацию расчетов с низким качеством (либо вообще не проводят), аудитор должен установить сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности (согласно Гражданскому кодексу РФ срок исковой давности установлен 3 года). Проверка расчетов должна проводиться не менее одного раза в год.¹⁷

В случае необходимости  аудитор может провести сверку расчетов с дебиторами и кредиторами с  составлением актов сверок. Для этой работы можно привлечь и сотрудников бухгалтерии проверяемого предприятия. При проверке дебиторскую задолженность следует оформить следующим образом (Таблица 5):

Таблица 5

Дебиторская задолженность  предприятия

Аудитор должен выявить  просроченную задолженность с истекшим сроком исковой давности, наличие  и характер нарушений, причины возникновения  дебиторской задолженности. Если по счетам расчетов  задолженность значительна и за отчетный период не наблюдается движения, то это свидетельствует о нарушении на предприятии финансовой и расчетной дисциплины. При этом анализируется обоснованность претензий и проверяется правильность размера ущерба, причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Дается оценка эффективности мероприятий по погашению задолженности.

Необходимо выяснить, правильно ли отражены по статьям  баланса соответствующие остатки  задолженности. Для этого по данным регистров аналитического учета к счетам, предназначенным для отражения расчетов, сличают остатки по каждому виду расчетов на начало проверяемого периода с остатками по соответствующим статьям баланса, а затем проверяют каждый вид расчетов.

При этом устанавливают:

• причины и виновников образования задолженности, давность ее возникновения и реальность получения;
• не пропущены ли сроки исковой давности;
• какие меры принимались для погашения задолженности;
• проводились ли встречные проверки;
• составлялись ли акты выверки взаиморасчетов;
• наличие графиков погашения задолженности и писем, в которых дебиторы признают свою задолженность;
• велась ли претензионно-исковая работа;
• проводился ли контроль исполнения договорных обязательств.

Далее аудитор проверяет  своевременность, правильность и обоснованность  отражения на расчетах с дебиторами сумм по претензиям  (счет 76.2).

Кроме определения реальной задолженности необходимо определить срок просроченных платежей на счетах дебиторов и сопоставить этот срок с показателями прошлых лет. Суммы задолженности, не подтвержденные документами, относятся к нереальной задолженности. К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения.

По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя предприятия за счет средств резерва сомнительных долгов, либо на результаты хозяйственной деятельности. Для списания задолженности издается приказ (Приложение 2).¹⁸

 Списание долга  в убыток вследствие неплатежеспособности  должника не является аннулированием  задолженности. Эта задолженность  должна отражаться на забалансовом  счете 007 в течение пяти лет  с момента списания для наблюдения  за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

По фактам списания неистребованной  дебиторской задолженности покупателей  в связи с истечением предельного  срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли.

Процедуры проверки состояния  дебиторской задолженности и  ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам предусмотрен в статье 266 НК РФ. Этот резерв могут формировать только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы методом начисления. Резерв по сомнительным долгам создается по решению налогоплательщика. Причем это не обязанность, а право организации. Если такое решение принято, целесообразно зафиксировать его в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий налоговый период.¹⁹

Сомнительным долгом признается любая задолженность  перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если она:

- не погашена в сроки,  установленные договором;

- не обеспечена залогом,  поручительством  или банковской  гарантией

Если организация создала  резерв по сомнительным долгам, задолженность, признаваемая безнадежной согласно статье 266 НК РФ, списывается за счет созданного резерва. Допустим, сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию в данном отчетном (налоговом) периоде, больше суммы резерва, тогда разницу (убыток) включают в состав внереализационных расходов.

Далее аудитор проверяет  полноту раскрытия информации о  расчетах с дебиторами в бухгалтерской  отчетности. В бухгалтерской отчетности расчеты с дебиторами должны быть показаны развернуто и подтверждены данными инвентаризации.

В существующих формах отчетности (до 2010 г.) организаций отражаются:

- информация о дебиторской  задолженности - в Бухгалтерском  балансе (форма №1);

- сведения о движении  дебиторской задолженности - в  разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5).

Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются  более чем через 12 месяцев после  отчетной даты (строка 230), и дебиторская  задолженность, платежи по которой  ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строка 240), отражаются в разделе II «Оборотные активы» актива баланса. В балансе отдельно указывается дебиторская задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары и выполненные работы по строке 231 и 241 «в том числе покупатели и заказчики». Указанная задолженность отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. При заполнении строк 230 и 240 необходимо помнить, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями и другими лицами показывается в балансе развернуто: дебетовое сальдо показывается в активе баланса, кредитовое - в пассиве.

Списанная в убыток задолженность  неплатежеспособных дебиторов отражается по строке 940.

После проведения всех необходимых  процедур проверки аудитор должен оценить  полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы  проверки, провести систематизацию и  аналитический обзор результатов  проверки. По возможности выделяются наиболее существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др. Систематизацию обычно проводит руководитель проверки.²⁰

На завершающем этапе  аудиторской проверки аудитор обобщает всю полученную в ходе аудита информацию, обрабатывает ее и на этой основе формирует профессиональное мнение. По итогам аудиторской проверки аудиторская организация должна предоставить необходимую информацию руководству и (или) собственнику аудируемого лица.

По результатам проведенной проверки аудитор должен оформить аудиторское заключение. Аудиторское заключение включает в себя: сведения об аудиторе; сведения об аудируемом лице; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора.

По окончании аудиторской проверки вся рабочая документация, аудиторский отчет и заключение комплектуются в отдельную папку в порядке идентификационных номеров, которая сдается на хранение ответственному работнику аудиторской организации, назначенному приказом руководителя. При этом необходимо убедиться, что все рабочие документы оформлены аккуратно, на бумажных носителях и средствами, обеспечивающими сохранность записей не менее 5 лет, а информация, содержащаяся в них, легко читаема, однозначна.²¹

Из всего выше сказанного в первой главе можно сделать вывод о том, что современная система управления дебиторской задолженностью должна включать всю совокупность методов анализа, контроля и оценки дебиторской задолженности. Вместе с тем управление задолженностью - это работа с источниками возникновения задолженности - постоянная работа с контрагентами, включающая не только формирование кредитной политики предприятия и организацию договорной работы, но и управление долговыми обязательствами.

Дебиторская задолженность  является естественными составляющими бухгалтерского баланса предприятия. Она возникают в результате несовпадения даты появления обязательств с датой платежей по ним. На финансовое состояние предприятия оказывают влияние, как размеры балансовых остатков дебиторской задолженности, так и период ее оборачиваемости.

Четкая организация расчетов оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное поступление денежных средств. В связи с этим возникает необходимость проведения аудиторской проверки всех расчетных операций.