Бухгалтерский учет доходов

Различия в определении объема выручки затрагивают не только отражение суммовых разниц. В бухгалтерском учете величина выручки при исполнении обязательств не денежными средствами, принимается в бухгалтерском учете по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих к получению, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей) полученных, величина поступления или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров) переданной или подлежащей передаче организацией, рассчитанной исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.

В отличие от бухгалтерского учета, для целей налогообложения (статья 274 НК РФ), доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, устанавливающей общие принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод, что выручка от реализации для целей исчисления налога на прибыль предприятий может существенно отличаться от доходов от обычных видов деятельности, сформированных по правилам бухгалтерского учета.

Во-первых, Налоговый кодекс РФ и ПБУ 9/99 предусматривают различное распределение отдельных видов доходов между доходами от обычных видов деятельности (доходами от реализации) и прочими (внереализационными) доходами.

Во-вторых, требования бухгалтерского учета и налогового законодательства существенно разняться в порядке определения выручки при использовании метода начисления и правилах использования кассового метода признания доходов.

В-третьих, ПБУ 9/99 и Налоговый кодекс по-разному подходят к определению объема выручки в случаях возникновения суммовых разниц расчетов не денежными средствами.

На первый взгляд, далеко не все приведенные различия могут повлиять на размер налоговой базы по налогу на прибыль. Безусловно, несоблюдение порядка признания выручки для целей налогообложения существенно исказит размер налогооблагаемой прибыли, тогда как в случаях различия перечня включаемых доходов, такое влияние не всегда очевидно. По Главе 25 Налогового кодекса выручка от реализации является не только составной частью налоговой базы, но и основой для расчета некоторых нормируемых расходов. В частности, согласно статье 264 НК РФ, расходы налогоплательщиков на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные ими в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента от выручки от реализации. То есть, неправильное определение выручки может повлиять не только на правильность исчисления доходов, но и на величину расходов по реализации, а, следовательно, все же исказит налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, при разработке системы налогового учета на предприятии и анализе сходства и различия правил бухгалтерского учета и налогообложения необходимо не только концентрироваться на новом механизме определения расходов, но уделить должное внимание порядку расчета выручки от реализации.

1.3. Сравнительная характеристика учетных аспектов доходов по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и российским стандартам

Сегодня у большинства компаний существует несколько видов доходов: выручка от продажи готовой продукции и оказания услуг, проценты по приобретенным облигациям, дивиденды, полученные от владения акциями других компаний, и т. д. В отличие от российского бухгалтерского учета в отчетности, составленной по МСФО, доходы компании признаются по справедливой стоимости. Чтобы обеспечить достоверность финансовой отчетности, следует четко представлять, как оценивать размер доходов и в какой момент они должны быть признаны.

Впервые стандарт начал применяться при составлении финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 1995 года, заменив ранее действовавший МСФО (IAS) 18 «Признание дохода». За время существования МСФО 18 в него был внесен ряд изменений и дополнений, связанных с введением в действие других стандартов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и др., в которых более полно были рассмотрены некоторые вопросы учета доходов компании, ранее раскрывавшиеся в МСФО 18. Стандарт МСФО пересматривался с целью его сближения со стандартом ГААП США[8].

Под доходом в соответствии с МСФО 18 понимается поступление экономических выгод в течение отчетного периода в ходе обычной деятельности компании, приводящее к росту капитала (кроме увеличения капитала в результате вкладов акционеров/участников).

Рассмотрим подробнее, какие положения МСФО российский законодатель счел нужным внедрить в российские правила учета, и какие основные различия между двумя стандартами, ПБУ 9/99 и МСФО 18, существуют сейчас на практике.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов. Поэтому в данной статье будут затронуты вопросы признания выручки от наиболее распространенных договоров реализации товаров, работ и услуг.

В МСФО доходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее по тексту — Принципы) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 — Revenue).

Отметим, что в МСФО нет ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Все это прописано в отдельных стандартах. Скажем, МСФО 2 «Запасы» (IAS 2 — Inventories) регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 — Property, Plant and Equipment) — затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам»(IAS 19 — Employee Benefits) — расходы по оплате труда. Эти стандарты в том числе регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» (IAS 23 — Borrowing costs) определяет, как учитывать расходы по займам[9].

Доходы по ПБУ 9/99 в целом определяются так же, как и в МСФО, — исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 в ПБУ 9/99 отмечается, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и т. п.)

Во многом схожи и критерии признания дохода в ПБУ 9/99 и по МСФО, однако есть некоторые отличия (таблица 1.3.1).

Таблица 1.3.1

Критерии признания дохода в ПБУ 9/99 и по МСФО

РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам главное — произошел переход права собственности или нет. В МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю. Если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно[10].

Согласно МСФО выручка не может быть признана в следующих случаях:

— получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;

— проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки;

— покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность[11].

Если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, согласно МСФО выручка признается в течение всего периода обслуживания.

В МСФО в случае отсрочки платежа выручка отражается в сумме меньшей, чем это обусловлено по договору, по так называемой справедливой стоимости. При этом стоимость контракта уменьшается на величину условной процентной ставки, а разница признается доходом будущих периодов. Существуют также различия в учете бартера. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией.

Согласно РСБУ, при бартере выручка отражается вне зависимости от того, какие товары обмениваются по сделке.

А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.

Принципы оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно различаются. Если договором предусмотрена отсрочка платежа, то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

Еще одним проблемным моментом с точки зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно ПБУ 9/99 она оценивается в сумме «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости.

Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на выручку от основной деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы, в то время как МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы[12].

МСФО 18 требует раскрытия суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

Отдельно МСФО 18 требует раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ требует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. Что касается выручки по операциям мены, то ПБУ регламентирует раскрытие: общего количества операции, с которыми осуществляются такого рода договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доли выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способа определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Различия между МСФО 18 и ПБУ 9/99 носят в основном концептуальный характер. Хотя декларативно ПБУ приведено в соответствие с международными стандартами, тем не менее оно несет отпечаток российской бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется в целях контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. При этом ПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в котором в частности декларируется принцип приоритета экономической сущности над юридической формой. В ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив, МСФО 18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует «Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.