Действующая практика организации бухгалтерского учета резервов организации

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, отражается в балансе в  оценке нетто, т.е. за вычетом сумм указанных  резервов. Вследствие этого в бухгалтерском  балансе сумма резервов сомнительных долгов отдельно не отражается.

3. Практика организации бухгалтерского учета резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Учет резерва ведется  на пассивном счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Резервы создаются по факту установления превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению над их рыночной стоимостью.

Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги создают  фирмы, имеющие ценные бумаги, которые  не котируются на фондовых биржах.

Учетная стоимость этих ценных бумаг может оказаться ниже их расчетной цены (средней цены по сделкам с аналогичными бумагами). В этом случае у организации возникнет  убыток.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения²⁷.

Устойчивое снижение стоимости  финансовых вложений характеризуется  одновременным наличием следующих  условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше (на 5% и более) их расчетной стоимости (средней цены по сделкам с аналогичными ценными бумагами);
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения (например, при совершении на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости);
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений (например, при отсутствии существенном  снижении поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.).

При возникновении ситуации, в которой может произойти  обесценение финансовых вложений, организация проверяет наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверка ведется по всем видам финансовых вложений, организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

Если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под  обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной  стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости  за вычетом суммы образованного  резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение  финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию  на 31 декабря отчетного года при  наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить  указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты проверки должны быть подтверждены организацией.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений увеличивается, и уменьшается финансовый результат (в составе прочих расходов):

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», К-т 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» (создан резерв под обесценение финансовых вложений).

Если выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений уменьшается, и увеличивается финансовый результат (в составе прочих доходов):

Д-т 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» (восстановлена сумма резерва).

Если финансовое вложение не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то сумма ранее созданного резерва под его обесценение относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов)

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых  вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под их обесценение относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений. Затем, в случае превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом балансе, над их рыночной стоимостью, создается новый резерв на величину превышения.

В налоговом учете резервы  под обесценение вложений в ценные бумаги создают организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Они вправе относить на расходы в целях налогообложения  отчисления в резервы под обесценение  ценных бумаг, если определяют доходы и расходы по методу начисления (ст. 300 НК РФ).

Суммы созданных резервов и суммы возвращенных резервов под  обесценение финансовых вложений не учитываются для целей исчисления налога на прибыль организации, то есть налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Аналитический учет финансовых вложений ведется по каждому виду ценных бумаг.

Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»²⁸ информация о резервах под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги  подлежит раскрытия в бухгалтерской отчетности с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году или признанного прочим доходом отчетного периода, сумм, использованных в отчетном году.

4. Принципы организации учета резервов предстоящих расходов.

Некоммерческая организация  может сама определить, по каким  расходам формировать резерв предстоящих  расходов, связанных с ведением предпринимательской  деятельности. Главное, чтобы в отношении  одних и тех же расходов не формировалось  два резерва. Такое мнение высказали  специалисты Минфина России в  письме от 31.05.12 № 03-03-06/4/56²⁹.

С 1 января 2012 года некоммерческие организации, за исключением госкорпораций, госкомпаний и объединений юридических лиц, получили право формировать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности (ст. 267.3 НК РФ введена Федеральным законом от 18.07.11 № 235-ФЗ). Но поскольку законодатель не конкретизировал перечень расходов, в отношении которых можно формировать такой резерв, некоммерческая организация вправе самостоятельно определить в учетной политике виды расходов, которые будут списываться за счет данного резерва³⁰.

Причем к таким расходам могут относиться и расходы, в  отношении которых Налоговым  кодексом предусмотрено формирование других резервов (например, резерва  по сомнительным долгам, резерва на ремонт основных средств, резерва на оплату отпусков).

В то же время авторы письма напоминают, что отчисления в резерв предстоящих расходов должны отвечать критериям экономической обоснованности.

Кроме того, чиновники отметили, что резерв предстоящих расходов некоммерческой организации создается  на основании положений статьи 267.3 НК РФ, без учета правил формирования резервов по отдельным видам расходов (ст. 266, 324, 324.1 НК РФ и др.). При этом важно учитывать, что формирование в отношении одних и тех же расходов двух резервов неправомерно.

Резервы предстоящих расходов создаются организациями в целях  равномерного включения предстоящих  расходов в издержки производства или  обращения³¹.

Для учета резервов предназначен пассивный  счет 96 «Резервы предстоящих расходов», на котором отражаются суммы, зарезервированные  в установленном порядке в  целях равномерного включения расходов и платежей в затраты на производство и в расходы на продажу³².

По кредиту этого счета ежемесячными отчислениями накапливаются источники  средств для определенных целей, разрешенных соответствующими законодательными и другими нормативными актами. При этом делаются записи: К-т 96 Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. По дебету счета 96 отражаются фактические расходы и платежи при наступлении срока на соответствующие цели. При этом делаются проводки: Д-т 96 К-т 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 51 «Расчетные счета» и др. Сальдо 96-го счета показывает начисленный резерв в предыдущих периодах, который будет расходоваться в будущих отчетных периодах. Как правило, большинство резервов не имеют сальдо на конец года. Однако некоторые из них - резервы на оплату отпусков работникам, на ремонт основных средств, на культивацию земель, осуществление иных природоохранных мероприятий и др. - могут иметь переходящие остатки. Поэтому в конце года проверяется правильность использования этих резервов и при необходимости корректируется. В частности, сумма остатка резерва по ремонту основных средств используется следующим образом:

суммы экономии или излишне образованный резерв в связи с сокращением  объема работы относятся на доходы - Д-т 96 К-т 91;

если ремонт основных средств незавершен, то резерв переносится на следующий  год.

При недостаточности суммы резерва  на ремонт основных средств затраты  по нему относятся на текущие затраты  на производство и расходы на продажу -

Д-т 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»

К-т 96 «Резервы предстоящих расходов».

Аналитический учет по счету 96 ведется  по отдельным резервам.

Заключение.

В современных условиях рыночной экономики существует много нюансов  по созданию и использованию резервов, при этом есть много противоречий между различными видами законодательств. Поэтому бухгалтер должен хорошо ориентироваться во всей системе  хозяйственной деятельности предприятия  и следить за всеми изменениями, происходящими как в сфере  бухгалтерского учета, так и в  других сферах. Он должен знать и  уметь заполнять документы используемые при создании и ликвидации резервов, а также знать обо всех нововведениях, касающихся данного вопроса.

Бухгалтер должен знать какие виды прибыли от резервов подлежат налогообложению, а какие нет, для грамотного отражения всех хозяйственных операций в учете.

В последнее время произошли  некоторые важные изменения в законодательстве, касающиеся формирования и учета резервов на предприятиях: еще в 2011 году компаниям необходимо было изменить порядок создания резервов по сомнительным долгам, а также на оплату отпусков, ремонт основных средств и др.

Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н внес существенные изменения в порядок формирования резервов в бухгалтерском учете. Во-первых, резерв по сомнительным долгам компаниям придется создавать в  обязательном порядке. Во-вторых, резервы  предстоящих расходов фирмы могут  создавать только под те затраты, формирование резервов под которые  прямо предусмотрено ПБУ или  иными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Решение о формировании резервов должно быть закреплено в приказе  об учетной политике. Поскольку из Положения (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 № 34н) исключена норма (п. 72), которая предполагала создание резервов для равномерного включения предстоящих расходов в состав производственных расходов или издержек обращения. Теперь компании вправе создавать в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов только в том случае, если это предусмотрено ПБУ. Как правило, любой резерв создается на один отчетный год, т.е. резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года, за исключением тех резервов, по которым такие остатки допускаются.

В целом можно сказать, что создание различных видов  резервов является важнейшим инструментом для обеспечения стабильной и  продуктивной работы каждой организации, поэтому так важно знать порядок их формирования и учета.

Список литературы.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изм. и доп. на 1 февраля 2012 г. – М: Эксмо, 2012. – 768 с. (Законы и кодексы)
2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н. // СПС «КонсультантПлюс»
3. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» ПБУ 21/08 утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 106н// СПС «КонсультантПлюс»
4. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 13 декабря 2010 г. № 167н// СПС «КонсультантПлюс»
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Министерства Финансов РФ от 6.05.1999 № 33н// СПС «КонсультантПлюс»
6. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н// СПС «КонсультантПлюс»
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н// СПС «КонсультантПлюс»
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07 утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 27.12.2007 № 153н// СПС «КонсультантПлюс»
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н // СПС «КонсультантПлюс»
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98  утверждено Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н// СПС «КонсультантПлюс»
11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н// СПС «КонсультантПлюс»
12. Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» // СПС «КонсультантПлюс»
13. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // СПС «КонсультантПлюс»
14. Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186// СПС «КонсультантПлюс»
15. Письмо Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318// СПС «КонсультантПлюс»
16. Письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517// СПС «КонсультантПлюс»
17. Письмо Минфина России от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528// СПС «КонсультантПлюс»
18. Письмо Минфина России от 23.09.2010 № 03-03-06/1/612// СПС «КонсультантПлюс»
19. Письмо Минфинаот 19.03.2010 № 03-03-06/2/52// СПС «КонсультантПлюс»
20. Письмо Министерства финансов РФ от 31.05.12 № 03-03-06/4/56// СПС «КонсультантПлюс»
21. Письма Минфина России от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257; пост. ФАС ЗСО от 02.08.2007 № Ф04-5218/2007(36844-А67-37 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 24.10.2007 № 13279/07) // СПС «КонсультантПлюс»
22. Приложения к Приказу Министерства Финансов РФ от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс»
23. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 года № 94н) // СПС «КонсультантПлюс»
24. Григорьев Ю.В. Новый свод бухгалтерских проводок. Анализ, комментарии, практика. – М.: Книжный мир, 2008. – 870 с.
25. Кулаева Н.С. Резервы и оценочные обязательства в учетной политике// СПС «КонсультантПлюс»
26. Авдеев В.В. Резервы организаций// «Новое в бухгалтерском учете и отчетности», №3, 2009.
27. Вещунова Н.Л. Фомина Л.Ф.Бухгалтерский учет: учебник – 4-е изд., перераб. и доп./ М.: Рид Групп, 2011. – 608 с.
28. Горшенина Наталья. Какие резервы стали обязательными?// Актуальная бухгалтерия, №4, 2011.
29. Грачева Ирина. Создаем резерв по сомнительным долгам// Актуальная бухгалтерия, №12, 2011
30. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. – 7 –е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2012. – 841 с.
31. Кто и по каким правилам должен формировать резервы в бухгалтерском учете// БСС «Система Главбух» — www.1gl.ru
32. Макарова Л.Г., Рябова Е.В. Аудит оценочных резервов// «Аудиторские ведомости», 2006, № 10.
33. Семенихин В.В.Резервы в бухгалтерском учете// «Все для бухгалтера», 2008, № 11