Финансовый учет

Отличительными особенностями  основных средств являются:

а) их многократное участие  в хозяйственной деятельности;

б) сохранение натурально-вещественной формы;

в) перенесение своей стоимости  частями, постепенно на готовую продукцию (работы, услуги) в течение срока  службы.

Последнее происходит путем  начисления амортизации основных средств, за исключением таких видов, как  земля, незавершенное строительство, объекты находящиеся в резерве, запасе, на консервации.

Задачами аудита основных средств являются:

- ознакомление с учетной  политикой субъекта и выписка  из нее следующих моментов: как  оцениваются основные средства; кто и как устанавливает срок  службы и ликвидационную стоимость  объектов основных средств; за  кем закрепляется материальная  ответственность и какова периодичность  составления отчета и проведения  инвентаризации; каковы методы амортизации  по конкретным группам основных  средств;

- по балансу устанавливаются  правильность и тождественность  остатков основных средств на  начало и конец года, сверяются  с данными аналитического учета,  Главной книги и соответствующих  регистров;

- проверяется своевременность  и полнота записи в инвентарных  карточках, отражение достоверной  характеристики основных средств  в них (первоначальная стоимость,  накопленная и ежемесячная амортизация,  срок службы, ликвидационная стоимость). Также, отмечаются ли ремонт, простои  в работе основных средств,  перевод в запас, на консервацию  и т.п.;

- обследуются бланки первичных  документов, все ли реквизиты  предусмотрены для всестороннего  описания движения основных средств;

- оценивается целесообразность  использования методов амортизации  в отношении конкретных объектов  основных средств (к примеру,  методы ускоренного списания  могут быть использованы в  отношении активной части основных  средств);

- просматривается ведомость  (расчет) начисления амортизации  и выборочно пересчитывается  амортизация по дорогостоящим  объектам основных средств;

- проверяется правильность  исчисления налогов (на имущество,  транспортные средства, землю) и  их уплаты в бюджет.

Последовательность аудита основных средств включает следующие  процедуры аудита:

- знакомство с инвентаризационными  описями и результатами инвентаризации  за предшествующий период, определяется  необходимость установления фактического  наличия по местам нахождения  объектов и намечают инвентаризацию;

- обследование за прошедший  период документов на приобретение  и выбытие основных средств.  Особое внимание обращают на: а) достоверность первоначальной  стоимости, так как не включенные  в эту стоимость расходы по  приобретению могли быть отнесены  на текущие затраты субъекта, как следствие, на вычеты, что  приводит не только к искажению  статьи баланса, но и сокрытию  налогооблагаемого дохода субъекта; б) обоснование для ликвидации  и списания с баланса объектов  основных средств;

- правильность расчетов  амортизации основных средств  в целях налогообложения, стоимостного  баланса группы с учетом расходов  на ремонт, переоценку стоимости  и т.д.;

- тестирование состояния  бухгалтерского учета основных  средств на предприятии;

Информационная база аудита основных средств включает: акт приемки-передачи (перемещения основных средств (форма  № ОС-1); акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных  объектов (форма № ОС-2); акт на списание основных средств (форма №  ОС-3); акт на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4); акт технического осмотра зданий и сооружений; инвентарную  карточку учета основных средств (форма  № ОС-6); опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма  № ОС-10); карточку учета движения основных средств (форма № ОС-12); карточку учета арендованных (долгосрочно  арендованных) основных средств (форма  № ОС-12а); инвентарный список основных средств (форма № ОС-13); журнал-ордер  № 12 (при ручном ведении учета) или  машинограммы (при компьютеризации).

 

Организация аудита движения основных средств

Для проверки операции по приобретению основных средств аудитору необходимо изучить оборотные ведомости  по счетам подраздела 2400 "Основные средства", где наглядно отражаются операции по приобретению и выбытию объектов основных средств. На некоторых предприятиях могут вести только инвентарные  карточки. Обязательным условием при  организации аналитического учета основных средств (в ведомости или карточках) является полнота характеристики объектов: наименование, инвентарный номер, местонахождение (адрес), дата приобретения, описание технического состояния, первоначальная стоимость, сумма накопленной амортизации, норма амортизационных отчислений и ежегодная сумма амортизации, дата и причины консервации, перевода объектов в запас и другие изменения в процессе эксплуатации. При небольшом объеме этих операций целесообразно провести сплошную проверку документов и сопоставлять их данные с бухгалтерскими записями.

В ходе аудиторской проверки аудитор обращает внимание на следующие  моменты:

- правильность отнесения  объектов основных средств в  данную категорию, наличие на  приходных документах визы руководителя (приказ) на ввод объекта в эксплуатацию  в качестве основных средств;

- определение принадлежности  основных средств к одной из  сфер деятельности (производственная  или социальная). От этого зависит  метод и норма амортизации,  источник ее возмещения. К примеру,  амортизация основных средств  производственной сферы относится  в себестоимость продукции в  бухгалтерском учете, на вычеты - в целях налогообложения. Источником  возмещения амортизации объектов  основных средств социальной  сферы (если она не является  основным видом деятельности) является  доход субъекта после уплаты  налогов и обязательных платежей;

- устанавливает, действительно  ли основные средства находятся  в рабочем состоянии, не было  ли простоя в их работе не  только по причине неисправности,  а из-за приостановки хозяйственной  деятельности. В периоды, когда  у субъекта отсутствовала деятельность (справка руководства субъекта  в адрес Налогового комитета  или отсутствие деятельности  подтверждается данными бухгалтерии), амортизация основных средств  не начисляется;

- закреплены ли объекты  основных средств за материально-ответственными  лицами, и в какой периодичности  составляется отчет;

- когда проведена последняя  инвентаризация основных средств  и каков ее результат;

- правильность оприходования  основных средств. Хозяйствующие  субъекты в дополнение к стандарту  бухгалтерского учета 6 "Учет  основных средств" в своей учетной политике могут определить стоимостные критерии оценки основных средств, поэтому аудитор должен оценить сами критерии и их соблюдение бухгалтерской службой. Обращает особое внимание на формирование первоначальной стоимости основных средств, которая складывается из стоимости и расходов на приобретение, а также расходов, связанных с приведением данного объекта в рабочее состояние и другие специфические расходы (налоги и сборы, процент за кредит и др.). При оприходовании основных средств, бывших в употреблении, необходимо довести их стоимость до первоначальной. В бухгалтерском учете в этом случае записи должны производиться по дебету счетов подраздела 12 "Основные средства" и кредиту счета 4110 "Долгосрочная задолженность поставщикам и подрядчикам" - на стоимость приобретения; по дебету счетов подраздела 2400 "Основные средства" и кредиту счетов подраздела 2420 "Амортизация основных средств" - на сумму накопленной амортизации у продавца на момент передачи основных средств (отражается в акте приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1). Отсутствие второй записи в учете искажает статью бухгалтерского баланса "Основные средства", чем вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Анализируя данную статью, они могут заключить, что на предприятии имеются основные средства только новые, так как коэффициент износа будет низким. Кроме того, срок службы, нормы амортизации и ликвидационная стоимость таких объектов должны определяться с учетом фактического их износа;

- не завышена ли первоначальная (оценочная) стоимость основных  средств, внесенных учредителями  в виде взносов в уставный  капитал субъекта. Данное обстоятельство  не только определяет долю  учредителя, но и достоверность  пополнения уставного капитала, что остро сказывается в момент  ликвидации (разделения собственности)  субъекта, взыскании государством  задолженности в бюджет принудительными  мерами (описание имущества);

- проверяется состояние  учета арендованных основных  средств (договор на аренду, расчет  арендной платы, порядок и соблюдение  сроков расчета).

Особо аудитором проверяются:

- причины ликвидации основных  средств (полный износ, стихийное  бедствие, аварийные ситуации и  др.), которые должны быть подтверждены  документально (справки и заключения  уполномоченных органов);

- полноту оприходования  запасных частей, лома, отходов, строительных  материалов, дров и других материалов  в момент ликвидации основных  средств;

- способы утилизации и  уничтожения отходов, подтверждение  комиссией факта уничтожения  путем сожжения, зарытия в землю,  боя и т.д.;

- бухгалтерские записи  на ликвидацию основных средств:  на снятие с баланса (кредит  счета2410 "Основные средства"), списание износа по ним (дебет  счета 2420 "Амортизация основных  средств"), оприходование материалов (дебет счета 1310 "Сырье и  материалы");

- отражение в налоговом  учете процесса ликвидации, расчет  стоимостного баланса группы  основных средств и признание  доходов по этой операции.

 

Аудит аналитического и синтетического учета основных средств

При проведении аудиторской  проверки учета основных средств  прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный  номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных  карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных  отчислений и наличие всех справочных данных.

Следует проверить: нет ли объектов основных средств, по которым  не ведутся инвентарные карточки, и предложить восстановить на такие  средства инвентарные карточки.

Отдельно следует проверить  состояние учета основных средств  в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для  этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма  № ОС-13), соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 "Основные средства", регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

При использовании ПЭВМ вместо инвентарных карточек или книг может  вестись магнитотека основных средств, что значительно удобнее и  позволяет сократить трудоемкость аналитического учета. Однако для визуального контроля такая картотека должна быть распечатана и представлена в виде описи проверяющему.

Основными источниками информации об основных средствах служат первичные  документа: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутренне  перемещение и др.

Проверка правильности ведения  аналитического учета может быть сплошной или выборочной.

Важным моментом в организации  аналитического учета является качественное и своевременное проведение их инвентаризации. Аудитор проверяет, как была проведена  последняя инвентаризация, какие  были выявлены ошибки и как они  исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 2-3 лет, то аудитор может потребовать  ее проведения. Это позволит более  качественно провести последующую  проверку и уменьшить аудиторский  риск.

Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется  в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а  при использовании ПЭВМ – в  машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02 и 03. Необходимо по эти регистрам сверить данные с Главной книгой, балансом (ф. № 1), приложением (ф. 5).

При расхождении между  данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины  и виновных в этом должностных  лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

Особо тщательно надо проверить  полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а  также инвентаризационные описи  и приложенные к ним протоколы  заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости  результатов последней инвентаризации, решения руководства организации  по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая  проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько  можно доверять результатам внутреннего  контроля, чтобы скорректировать  аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.

В ходе проверки рекомендуется  проведение контрольной инвентаризации или, хотя бы, осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.

 

Аудит операций по движению основных средств