Консолидированная
отчетность представляет собой финансовую отчетность Группы взаимосвязанных
организаций (концерна), рассматриваемых как
единое хозяйственное образование. Она
характеризует имущественное и финансовое
положение группы на отчетную дату, а также
результаты ее деятельности за отчетный
период.
Консолидированная отчетность имеет
несколько особенностей.
Во-первых, это отчетность
особого образования – группы
взаимосвязанных организаций. При этом под группой взаимосвязанных
организаций понимается особая
форма объединения предприятий, которые
находятся в определенных финансово-хозяйственных
взаимоотношениях, определяемых посредством
системы участия, финансовых связей и
договоров. Группа организаций включает в себя, таким образом,
общества, являющиеся самостоятельными
юридическими лицами, но сама, в отличие
от них, самостоятельным юридическим лицом
и участником гражданского оборота не
является.
Во-вторых, консолидированная
отчетность составляется на основе данных
отчетности членов группы при помощи
специальных учетных процедур. Членами
группы являются основное или головное хозяйственное
общество (материнская компания), дочерние
и зависимые общества. Зависимые общества
для целей консолидации разделяются на
собственно зависимые и совместные (совместно
контролируемые) общества. Это разделение
зависимых обществ связано с требованиями
международных стандартов.
Основой для деления обществ
на дочерние, совместные (совместно
контролируемые) и зависимые является
степень контроля или влияния, которое
оказывает головная компания на то
или иное общество. Под контролем для целей консолидации понимается
возможность оказывать влияние на финансовую
и оперативную деятельность предприятия
с целью получения экономической выгоды
финансового или нефинансового характера.
Необходимо проводить различие между
решающим влиянием и контролем, который
обеспечивает безоговорочное принятие
тех или иных решений в хозяйственной
деятельности дочернего общества, диктуемых
материнской компанией, и значительным
влиянием, которое не может обеспечить обязательного принятия
таких решений зависимым обществом. Особый
вид представляет собой совместный контроль,
если речь идет об общей (долевой) собственности.
Решающее влияние и, следовательно,
отнесение того или иного общества
к дочерним обществам определено
в ГК РФ.
К дочерним
обществам, согласно ГК РФ относят общества, в которых
головная организация (материнская компания)
имеет более 50% голосующих акций, либо
владеет более 50% уставного капитала.
К зависимым
обществам, согласно ГК РФ, относят общества, в которых
головная организация владеет более 20%
голосующих акций, либо более 20% уставного
капитала (но менее 50%, иначе общество будет
отнесено к дочерним).
Основными нормативными документами
по порядку составления и представления
сводной (консолидированной) бухгалтерской
отчетности являются следующие:
- Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приказ МФ РФ от 30.12.1996г. № 112, в ред. приказа МФ РФ от 12.05.1999г. № 36н);
- Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы (постановление Правительства РФ 09.01.1997г. № 24).
Итак, сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих
финансовое положение на отчетную дату
и финансовые результаты за отчетный период
группы взаимосвязанных организаций и
сформированная в соответствии с Методическими
рекомендациями.
В Методических рекомендациях
под группой взаимосвязанных
организаций понимается головная организация
с ее дочерними (зависимыми) обществами.
Важным признаком группы взаимосвязанных
организаций является наличие единого
контроля над активами и операциями всех
входящих в нее обществ. В данном случае
под контролем в группе понимается возможность
оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную
деятельность общества, возникающая вследствие
распоряжения контрольным либо достаточно
крупным пакетом его акций. Это дает право
назначать часть руководства общества
и влиять на принимаемые им решения с целью
извлечения экономической выгоды из результатов
его деятельности.
Сводная бухгалтерская отчетность
составляется путем объединения (свода)
данных бухгалтерской отчетности организаций,
входящих в состав одной группы, т.е. происходит
суммирование показателей бухгалтерской
отчетности головного предприятия и отчетности
дочерних и зависимых обществ.
Как указано в Методических рекомендациях,
сводная бухгалтерская отчетность
не составляется в следующих случаях:
- когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (п. 1.5);
- если данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы; либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества противоречит требованию рациональности (п. 1.6);
- дочернее общество, которое выступает в свою очередь головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, не составляет сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности; либо 90% или более голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности (п. 1.8);
- стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (п. 1.7);
- при наличии у головной организации только зависимых обществ (п. 1.8).
5.2. Назначение
сводной бухгалтерской отчетности.
Основные отличия консолидированной
отчетности от сводной
Сводная
годовая бухгалтерская отчетность
составляется по унитарным предприятиям
и по акционерным обществам (товариществам),
часть акций (долей, вкладов) которых
закреплена в федеральной собственности
(независимо от размера доли).
Составление сводной бухгалтерской
отчетности осуществляется путем построчного
суммирования соответствующих данных,
отраженных в формах годовой бухгалтерской
отчетности организаций и унитарных предприятий.
В российских нормативных
документах для определения консолидированной
отчетности зачастую используется название
«сводная бухгалтерская отчетность».
С этим отождествлением не согласны некоторые
ученые и практики, занимающиеся данной
проблемой, в частности, Козлова Т.В. (МГУ),
Плотникова Л.К. (Саратовский государственный
социально-экономический университет),
Якубовская Л.В. (НК ОАО «Лукойл») и т.д.
По их мнению, это определение недостаточно
точное. Оно больше подходит для обозначения
отчетности, составляемой методом свода,
или суммированием данных теми организациями,
которые имеют производства, хозяйства
и иные структурные подразделения, выделенные
на отдельный баланс и не являющиеся юридическими
лицами.
Таким образом, сводная бухгалтерская отчетность составляется
в рамках одного собственника или для
статистического обобщения.
Консолидированная бухгалтерская
отчетность в отличие от сводной
составляется несколькими собственниками
по совместно контролируемому обществу
и имеет другую цель – показать, прежде всего,
инвесторам и другим заинтересованным
лицам результаты финансово-хозяйственной
деятельности группы взаимосвязанных
организаций, юридически самостоятельных,
но фактически являющихся единым хозяйственным
целым.
Основная особенность составления консолидированной
отчетности заключается не в своде, а в
элиминировании отдельных показателей
организаций, входящих в группу, в целях
исключения повторного счета в консолидированном
отчете группы.
5.3. Состав и
структура сводной (консолидированной) бухгалтерской
отчетности. Основные требования
и правила их
составления и представления
В Методических рекомендациях установлены
следующие требования к составлению
сводной бухгалтерской отчетности:
- требование полноты – в сводную бухгалтерскую отчетность
объединяются все активы и пассивы,
доходы и расходы головной организации
и дочерних обществ, за исключением случаев,
не предусмотренных Методическими рекомендациями
(п. 3.1);
- требование единства методов и оценки статей отчетности – при составлении сводной бухгалтерской
отчетности используется единая учетная
политика в отношении аналогичных статей
имущества и обязательств, доходов и расходов
бухгалтерской отчетности головной организации
и дочерних обществ. Если в дочернем обществе
некоторые элементы учетной политики,
чем-либо различаются, они должны быть
пересчитаны в соответствии с учетной
политикой головной организации (п. 3.3);
- требование единой отчетной даты и единого отчетного периода – в сводную бухгалтерскую отчетность
объединяется бухгалтерская отчетность
головной организации и дочерних обществ,
составленная за один и тот же отчетный
период и на одну и ту же отчетную дату.
В случае невозможности составления промежуточной
бухгалтерской отчетности дочернего общества
в сводную бухгалтерскую отчетность включаются
данные бухгалтерской отчетности дочернего
общества, составленные на иную отчетную
дату, при условии, что расхождение между
отчетной датой сводной бухгалтерской
отчетности и отчетной датой бухгалтерской
отчетности дочернего общества не превышает
3-х месяцев (п. 3.4);
- требование единой валюты отчетности – для включения в сводную бухгалтерскую
отчетность показатели бухгалтерской
отчетности дочернего общества, составленные
в иностранной валюте, пересчитываются
в валюту РФ – рубли.
Курсовые разницы, возникающие в
результате стоимости активов и пассивов,
величины доходов и расходов отражаются
в составе добавочного капитала (п.3.5).
В Методических рекомендациях
изложены правила составления сводной бухгалтерской отчетности:
- Бухгалтерская отчетность головной организации
и дочерних обществ объединяется путем
построчного суммирования соответствующих
данных по правилам, установленным Методическими
рекомендациями (п. 3.2).
- В сводный бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках не включаются (п. 3.6):
- финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ, в части, принадлежащей головной организации;
- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними
обществами, а также между дочерними обществами;
- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской
отчетности отражаются лишь дивиденды,
подлежащие выплате организациям и лицам,
не входящим в группу;
- выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной
организации и затраты, приходящиеся на
эту продажу; любые иные доходы, расходы,
прибыли и убытки, возникающие в результате
операций между головной организацией
и дочерними обществами, а также между
дочерними обществами одной головной
организации.
- В случае, когда сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (доли в уставном капитале), показанной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном бухгалтерском
балансе отдельной статьей «Деловая репутация
дочерних обществ» (п. 3.7).
- При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций
(уставного капитала), в сводном бухгалтерском
балансе и сводном отчете о прибылях и
убытках выделяются отдельно расчетные
показатели, отражающие долю меньшинства
в уставном капитале и финансовых результатах
деятельности общества (п. 3.9).
Итак, основными особенностями
составления сводной бухгалтерской отчетности
группой взаимосвязанных организаций
являются следующие:
- сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе взаимосвязанных организаций, находящихся под прямым или косвенным контролем головной организации;
- сводная отчетность группы характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого. В связи с этим
особенностью методики составления сводного
отчета наряду с суммированием показателей
является исключение показателей внутригрупповых
расчетов, а также исключение внутригрупповой
продажи и прибыли от операций между организациями
группы;
- в сводной отчетности группы, состоящей из головной организации и дочерних обществ, выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головной организации, т.е. доля акционеров группы, находящихся в меньшинстве;
- основной сферой применения сводной отчетности группы является
котировка акций группы на фондовом рынке;
- данные сводной отчетности не могут быть использованы для целей налогообложения.
Сводная бухгалтерская отчетность
составляется по формам, разработанным
самой организацией на основе типовых
форм. Головная организация придерживается
принятой формы сводного бухгалтерского
баланса и отчета о прибылях и убытках
и пояснений к ним от одного отчетного
периода к другому. Сводная годовая бухгалтерская
отчетность составляется в миллионах
рублей и миллиардах рублей. Она представляется
головной организацией не позднее 30 июня
следующего за отчетным года, если иное
не установлено законодательством РФ
и учредительными документами организации.
Сводная бухгалтерская отчетность подписывается
руководителем и главным бухгалтером
организации и представляется учредителям
головной организации и иным заинтересованным
пользователям, если это предусмотрено
законодательством РФ. (Методические указания п. 2.1, 2.2, 2.3, 2.9,
2.11, 2.12, 2.13).
5.4. Порядок формирования консолидированной
бухгалтерской
отчетности
Рассмотрим алгоритм составления
сводной (консолидированной) отчетности
на условном примере, приведенном Новодворским
В.Д. и Слеповым Ю.В., с некоторыми
изменениями и дополнениями [62].
Перед началом составления сводной
отчетности головная организация должна
получить от всех организаций группы
следующие данные:
- о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;
- о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;
- о полученном организациями группы эмиссионном доходе;
- об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;
- о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;
- о начисленных и выплаченных дивидендах организациями группы;
- о внутригрупповых доходах и прибыли;
- о приобретенных у организации группы основных средствах;
- о приобретенных у организации группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.