Лекции по "Бухгалтерскому учету и аудиту"

ТЕМА 1. ЗАТРАТЫ, КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ, СЕБЕСТОИМОСТЬ

 

1.1. Затраты и  цели их классификации

Затраты в управленческом учете играют особую роль. Менеджерам предприятия разных уровней требуется  информация о затратах для исчисления различных показателей прибыли, в том числе маргинальной, себестоимости запасов, выборе политики технического перевооружения, мотивации и др. Для принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению данных финансового бухгалтерского учета о величине затрат в целом по предприятию недостаточно.

«Разные затраты — для  разных целей» — исходный принцип, положенный в основу организации  управленческого учета.

Главная цель классификации  затрат заключается в удовлетворении информационных потребностей разных групп внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом.

В налоговом учете затраты  классифицируются для исчисления налогооблагаемой прибыли. В частности, в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ используется группировка расходов на прямые и косвенные. Следует обратить внимание на сложность нетрадиционного применения данных терминов в налоговом учете, которое может привести к путанице при общении менеджеров и других специалистов с бухгалтерами, лексикон которых формируется чаще всего под влиянием налогового законодательства. В экономике, бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) деление затрат на прямые и косвенные связано с возможностью их непосредственного отнесения на объект калькулирования. В НК РФ данные термины используются для разделения на периодические затраты (по терминологии НК РФ — косвенные) и затраты на продукт (по терминологии НК РФ — прямые). Последние участвуют в оценке незавершенного производства, периодические же затраты уменьшают полностью налогооблагаемую базу отчетного периода.

В финансовом учете формируется  информация о величине расходов в  целом по предприятию. Для организации  учета на счетах, составления отчета о прибылях и убытках, статистической отчетности, финансового планирования расходы делятся:

1) по характеру и направлениям  деятельности организации на  расходы по обычным видам деятельности; операционные и внереализационные;

2) по элементам;

3) по сферам деятельности  — расходы на приобретение материально-производственных запасов, осуществление процесса производства, продвижение и продажу продукции, управление.

Для управления предприятием агрегированной информации недостаточно. Для различных решений требуются  данные о затратах, сгруппированные по следующим признакам: по времени отнесения на финансовые результаты, по объектам учета затрат или объектам калькулирования плановой и фактической себестоимости (единица или партия продукции, услуга, операция, бизнес-процесс, жизненный цикл и т.д.); по способу отнесения на объекты калькулирования; по существенности для управленческих решений; по зависимости от изменения объема деятельности; по степени усреднения; по степени подконтрольности и др. Так, затраты, сгруппированные по центрам ответственности, используются для мотивации и контроля; данные о переменных затратах — для анализа соотношения выручки, затрат и объема деятельности, принятия решения «покупать или производить».

Сведения о затратах нужны  менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений: при выявлении проблемной ситуации и постановке цели; сборе информации для изучения существа вопроса; разработке альтернатив решений; при мониторинге выполнения управленческих решений. В связи с разнообразием целей управления, методов их достижения, степени новизны, периода действия и других классификационных признаков управленческих решений можно говорить о разных целях классификации затрат. Другими словами, поскольку учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют разные способы измерения и группировки затрат.

Терминология. В отечественных нормативных, учебных изданиях для обозначения понятий потребленных ресурсов или денег, которые нужно заплатить за товары и услуги, используются три термина, различия между которыми и область применения строго не определены, — «затраты», «издержки», «расходы». В нормативных актах, регулирующих финансовый бухгалтерский учет и налогообложение, термины «расходы» и «затраты» используются в основном как синонимы. Например, в ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 15/01 приводится как термин «затраты», так и термин «расходы». В ПБУ 10/99 под расходами понимается стоимость ресурсов, относящихся на уменьшение прибыли отчетного периода, затраты же включаются в себестоимость продукции и могут быть распределены между запасами и себестоимостью проданной продукции. Однако в Плане счетов для счета 25 используется традиционное название «Общепроизводственные расходы», которые согласно правилам отечественного и международного бухгалтерского учета включаются в себестоимость продукции. Как видим, в документах Минфина России не выдерживаются терминологические установки ПБУ 10/99. В гл. 25 НК РФ, например в п. 1 ст. 254, в одном предложении используются оба понятия: «К материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика...». Более того, в налоговом кодексе (ст. 252) дается определение «расходов» через «затраты». Расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Перечисленное послужило основанием использовать термины «затраты», «издержки», «расходы» как синонимы.

 

1.2. Классификация  затрат для целей калькулирования  себестоимости продукции. 

Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат — это выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материа-лов), выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение), построение удобной классификации затрат. Поскольку учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, применяются разные способы измерения и группировки затрат.

Анализ подходов к классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединять по трем направлениям:

1) для целей калькулирования и бюджетирования (обеспечивает рутинные операции, т.е. повторяющиеся с заданной периодичностью);

2) для принятия ситуационных  оперативных, тактических и стратегических управленческих решений;

3) для целей контроля  и управления подразделениями организации.

Деление не является жестким, так как, например, группировка затрат на продукт и на период может использоваться как в финансовом и управленческом учете для оценки запасов и исчисления прибыли, так и при подготовке релевантной информации для нестандартных управленческих решений. Затраты на продукт (затраты, включаемые в производственную себестоимость) распределяются между себестоимостью проданной продукции и запасами незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной продукции. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли только тогда, когда продукция продана, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Периоды производства и продажи продукции могут не совпадать, поэтому информация бухгалтерской отчетности о затратах на продукт разграничивается между балансом и отчетом о прибылях и убытках. В балансе показывается сумма затрат на продукт, распределенная на запасы; в отчете о прибылях и убытках — на себестоимость проданной продукции. Это правило применяется и в финансовом, и в управленческом учете.

В качестве примеров можно назвать затраты основных материалов, заработную плату производственных рабочих с начислениями на нее, общепроизводственные расходы. Если отчетность составляется с использованием системы калькулирования «директ-костинг», то к затратам на продукт относятся переменные затраты.

В зависимости от выбранной  учетной политики в части управленческого учета в себестоимость продукции могут включаться все переменные затраты или производственные переменные затраты.

Расходы на период (периодические, декапитализируемые) всегда влияют в полной сумме на исчисление прибыли отчетного периода, в котором они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же относятся на уменьшение себестоимости проданной продукции. В связи с этим они никогда не будут отражены в балансе, а в полной сумме попадут в отчет о прибылях и убытках. В учете они отражаются в периоде возникновения по дебету счета 90 «Продажи». По сути, данные расходы можно было бы назвать убытками отчетного периода. Примерами расходов на период могут служить постоянные расходы (если в управленческом учете отчетность составляется с использованием системы калькулирования «variable costing»); отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (если в учетной политике заложена оценка готовой продукции по нормативной или плановой себестоимости); расходы на продажу. В торговых организациях в финансовом учете декапитализируются все расходы на продажу, за исключением транспортных расходов. На рис. 1.2 показано, как ведут себя расходы на управление, если в учетной политике закреплен вариант их декапитализации. В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления ЕСН, общепроизводственные расходы. Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (незавершенное производство на начало периода плюс затраты за месяц минус незавершенное производство на конец периода). При отгрузке продукции покупателям затраты распределяются между готовой и проданной продукцией (себестоимость готовой продукции на начало периода плюс себестоимость выпуска минус себестоимость готовой продукции на конец периода). Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж. Управленческие расходы и расходы на продажу относятся к периодическим; они списываются соответственно со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», где участвуют в исчислении прибыли отчетного периода.

Пример 1.1

Рассмотрим, как влияет на величину прибыли от продаж отнесение части расходов к периодическим на примере компании «Бакалавр». Для акцентирования внимания на механизме влияния на прибыль рассматриваемой классификации затрат абстрагируемся от налогообложения.

Компания  «Бакалавр» в данном отчетном периоде осуществляет первый выпуск. В январе 2007 г. начали обрабатываться 100 изделий. Они изготовлены, приняты отделом технического контроля и сданы на склад готовой продукции. Из них на конец месяца 50 шт. по прежнему находятся в остатках готовой продукции на складе; 50 шт. отгружены.

Затраты января составили 1 000 000 руб. Из них отражены на счете 26 «Общехозяйственные расходы» 300 000 руб. Выручка составила 750 000 руб. Если общехозяйственные расходы отнести к затратам на продукт, то прибыль от продаж будет равна 250 000 руб. Если общехозяйственные расходы отнести к расходам периода, то прибыль от продаж будет равна 100 000 руб.

Группировка затрат по экономическим элементам является единой для всех отраслей экономики. Для целей финансового учета она регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена и группировка по следующим элементам:

1) материальные  затраты (за вычетом возвратных отходов);

2) затраты на  оплату труда;

3) отчисления  на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

В основу группировки  затрат по экономическим элементам положен характер потребленных ресурсов. Учет по элементам затрат показывает «что затрачено на деятельность предприятия» безотносительного того, на каких операциях бизнес-процессов, в каких подразделениях, на какие цели осуществлен расход.

Пример 1.2

На  молочном комбинате в составе  элемента «Материальные затраты» будет показан отпуск как сырья для производства сливок, сметаны и другой продукции, так и вспомогательных материалов в отделы заводоуправления.

В составе  элемента «Затраты на оплату труда> будет показана заработная плата как производственных рабочих купажного цеха, так и бухгалтеров предприятия.

Это же правило распространяется на все остальные позиции данной классификации.

Группировка затрат по статьям калькуляции себестоимости продукции или процессов имеет единичный характер, т.е. свои особенности не только на разных предприятиях, но и внутри одного предприятия, поскольку зависит от задач составления калькуляции. Каждая статья представляет собой назначение определенного вида затрат в бизнес-процессе, образующих себестоимость продуктов труда. Типичные для предприятий отдельных отраслей перечни статей себестоимости рекомендованы отраслевыми методическими рекомендациями. Так, для промышленных предприятий машиностроения типовая группировка затрат содержит следующие статьи:

1) сырье и  материалы;

2) возвратные  отходы (вычитаются);

3) покупные изделия,  полуфабрикаты и услуги;

4) топливо и  энергия на технологические цели;

5) заработная  плата производственных рабочих;

6) отчисления  на социальные нужды;

7) расходы на  подготовку и освоение производства;

8) потери от  брака;

9) общепроизводственные (цеховые) расходы;

10) общехозяйственные  (общезаводские) расходы;

11) прочие производственные  расходы;

12) расходы на продажу.

Статьи себестоимости  в зависимости от технологических и организационных особенностей варьируются, например, на нефтедобывающих предприятиях выделяется статья себестоимости «Амортизация оборудования скважин», на ТЭЦ — «Вода на технологические цели».

Важную роль как в финансовом так и в управленческом учете играет классификация затрат на прямые и косвенные.

Прямые затраты можно прямо отнести на себестоимость конкретной продукции, операции бизнес-процесса, центр ответственности или какой либо другой калькуляционный объект, например стоимость основных материалов и сдельная заработная плата производственных рабочих.

Косвенные расходы  нельзя или экономически нецелесообразно прямо относить на объект учета затрат, объект калькулирования фактической или плановой себестоимости. Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные инструменты управленческого учета, рассматриваемые подробно в следующих главах. Напоминаем, что в гл. 25 НК РФ понятия «Прямые расходы» и «Косвенные расходы» имеют иной смысл.

Для калькулирования  фактической и плановой себестоимости продукции и процессов затраты группируются по объектам учета затрат и по объектам калькулирования себестоимости. К традициoнным объектам учета затрат относятся места возникновения затрат (например, на ламповом заводе — цокольный, стекольный, сборочный цехи), заказы, переделы. К традиционным объектам калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, полуфабрикатов собственного производства относятся заказы и переделы. Объекты учета затрат и объекты калькулирования в разных производственных условиях могут совпадать или не совпадать.

К нетрадиционным объектам калькулирования относятся:

• бизнес-процессы;

• процессы;

• операции бизнес-процессов;

• жизненный  цикл.

Информация  о себестоимости бизнес-процессов  используется для оценки эффективности отдельных видов деятельности и выбора политики диверсификации деятельности предприятия. Информация о себестоимости процесса продаж по клиентам используется для оптимизации сети дистрибуции предприятия. Информация о себестоимости отдельных операций необходима для реинжиниринга бизнес-процессов. Информация о плановой себестоимости продуктов в рамках их жизненного цикла требуется, например, для выбора ассортиментной политики. Для успешного развития предприятия необходимо, чтобы в его продуктовом портфеле были представлены продукты, находящиеся не только на стадии зрелости, но и на стадиях зарождения и роста.