Международные стандарты аудита

Основные принципы МСА представлены в МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита». К основным принципам МСА стандарт относит основные принципы финансовой отчетности и основные принципы аудита.

К основным принципам  финансовой отчетности относится, во-первых, то, что финансовая отчетность, которая является основным источником информации для широкого круга пользователей, должна составляться и представляться ежегодно и удовлетворять информационные нужды этих пользователей. Во-вторых, финансовая отчетность должна составляться либо в соответствии с МСФО, либо с национальными стандартами или иными авторитетными стандартами.

К основным принципам аудита МСА 120 относит разграничение понятий аудит и сопутствующие услуги. Для этого в стандарте приводятся основные показатели, характеризующие аудит и сопутствующие ему услуги, и основные различия между ними (табл. 1).

 

Таблица. Основные виды аудиторских услуг и их основные характеристики

 

 

Показатели	Аудит	Сопутствующие услуги
Характер услуг	Аудит	Обзорная проверка (МСА910)	Согласованные процедуры (МСА 920)	Компиляция (МСА 930)
Сравнительный уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором	Высокая, но не абсолютная	Средняя уверенность	Уверенность не предоставляется	Уверенность не предоставляется
Вид предоставляемого отчета	Позитивная уверенность  по предпосылкам	Негативная уверенность  по предпосылкам	Факты, отмеченные в результате процедур	Указание на скомпилированную информацию

 

Различия между аудитом  и сопутствующими услугами определяются, в первую очередь, целями, которые ставятся перед этими заданиями. Эти цели обусловлены уровнем уверенности, который должны обеспечивать задания. МСА выделяют следующие уровни уверенности:

• «Абсолютная уверенность». Достигается исключительно редко, когда доказательства носят исчерпывающий характер.
• «Высокий уровень уверенности». Может быть достигнут тогда, когда профессиональному бухгалтеру удалось собрать достаточное количество доказательств, соответствующих выбранным критериям.
• «Средний уровень уверенности». Образуется в тех случаях, когда профессиональный бухгалтер может выразить мнение о том, что предмет является правдоподобным при данных обстоятельствах.

Цель аудита — выражение мнения о соответствии финансовой отчетности всем основным критериям ее подготовки.

В ходе аудита аудитор  должен для формирования мнения об отчетности собирать достаточные и надлежащие доказательства, которые необходимы для обоснованного выражения этого мнения. Мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта проверки (клиента) повышает достоверность этой отчетности.

Цель обзорной проверки — выражение мнения по предоставленным процедурам и доказательствам о том, что во всех основных аспектах она соответствует основным критериям подготовки финансовой отчетности.

К обзорной проверке относятся различные запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок, положенных в основу формирования финансовой отчетности и которые являются предметом ответственности руководства субъекта проверки. В ходе обзорной проверки уровень уверенности понижается, поскольку сокращается количество аспектов информации, которые она охватывает.

Цель согласованных  процедур — высказывание аудитором мнения о фактах, для выявления которых он был приглашен.

Отчет о согласованных процедурах должен предоставляться только сторонам проверки и не имеет внешнего применения, т.е. используется только аудитором для целей проверки.

Цель компиляция — найм бухгалтера для использования его экспертных знаний. При этом не предполагается, что бухгалтер будет выражать уверенность в отношении финансовой отчетности.

 

Международная федерация бухгалтеров (МФБ) признает существование национальных стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты аудита, которые могут быть приняты на международном уровне. Если местные положения соответствуют МСА, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии с МСА. Так, если в Российской Федерации будут утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам, то повысится степень доверия иностранных пользователей финансовой информации к отчетности, проверенной согласно российским правилам (стандартам). Если местные положения противоречат МСА, то организации — члены МФБ должны прилагать усилия для включения в свои национальные стандарты аудита принципов, на которых базируются МСА.

Страны — члены  МФБ, желающие принять МСА в качестве своих национальных стандартов, должны составить заявление, определяющее юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Если в МСА имеются рекомендации, отличающиеся от нормативных положений, принятых в данной стране, то в пояснения к стандарту включаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства. Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по аспектам, не освещенным в МСА.

Международные стандарты  аудита используются по-разному:

- в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия и др.);

- как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Бразилия, Голландия и др.);

- принимаются к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования какого-либо аспекта собственными стандартами (США и др.);

- как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных MCA, a остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения.

 

Таблица. Российские правила (стандарты) аудиторской  деятельности,

не  имеющие аналогов среди МСА

 

Наименование  правила (стандарта) аудиторской деятельности	Основные причины, обусловившие необходимость разработки правила (стандарта)
«Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним»	Действующими регулирующими  документами аудиторам запрещено: - заниматься деятельностью, не связанной с аудиторской; - проводить проверку отчетности на предмет ее достоверности, если ранее оказывались несовместимые с проверкой услуги. Правило (стандарт) определяет подробный перечень сопутствующих аудиту услуг, в том числе несовместимых с проверкой
«Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций»	Наличие внутрифирменных  стандартов аудиторской деятельности согласно российскому законодательству является одним из факторов обеспечения качества аудиторских услуг
«Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов»	Правило (стандарт) регламентировало права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц, так как до принятия соответствующего Федерального закона этим аспектам не было уделено должного внимания во Временных правилах аудиторской деятельности
«Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг»	Поскольку аудит в  России находился на стадии становления, данное правило (стандарт) было призвано внести ясность в содержание договоров на оказание аудиторских услуг с учетом специфики предмета договора
«Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита»	Частично положения, аналогичные  включенным в данное правило (стандарт) аудиторской деятельности, имеются в МСА «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление» и в Положениях по международной аудиторской практике 1007 «Контакты с руководством клиента». Коренным отличием российского правила (стандарта) является требование предоставления информации в письменном виде. Это побуждает руководство более серьезно отнестись к замечаниям аудитора и исправлению обнаруженных ошибок
Наименование правила (стандарта) аудиторской деятельности	Основные причины, обусловившие необходимость разработки правила (стандарта)
«Образование аудитора»	Требования к образованию  и повышению квалификации аудиторов в России установлены законодательно, поэтому данное правило (стандарт) необходимо для разъяснения вопросов организации обучения претендентов на должность аудитора и аттестованных аудиторов
Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие  услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»	На современном этапе  развития аудита и налогообложения в России имеется существенная потребность в услугах аудиторов, связанных с проверкой налоговых расчетов и других вопросов, связанных с налогами

Основными причинами разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, не имеющих аналогов среди МСА, являются особенности национального законодательства об аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, разработаны одним из комитетов МФБ — Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях:

- единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита;

- использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

Одним из преимуществ, которое  обеспечивается МФБ, является общая  терминология, используемая в МСФО и МСА. Благодаря этому удается избежать разногласий относительно представления о целях и объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за подготовку финансовой отчетности.

Если аудируемый субъект  составляет отчетность в соответствии с МСФО, то при проведении аудита возникает необходимость в использовании практически всех введенных в действие стандартов финансовой отчетности. В международных стандартах аудита встречаются прямые ссылки на МСФО и другие документы, разработанные Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Подробная информация об этих упоминаниях представлена в таблице.

Таблица. Взаимосвязь МСА и МСФО

 

Номер и наименование МСА	Содержание  ссылки на документы, разработанные  Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности
МСА 120 «Концептуальная  основа Международных стандартов аудита»	В качестве основ  финансовой отчетности, которым должна соответствовать проверяемая информация, первыми названы Международные  стандарты финансовой отчетности
МСА 320 «Существенность  в аудите»	Понятие «существенность» определено в соответствии с «Основами подготовки и представления финансовой отчетности», разработанными Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности
МСА 550 «Связанные стороны»	Определения, касающиеся связанных сторон, приведены в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Помимо этого, аудитор должен проверить раскрытие в отчетности взаимоотношений и операций со связанными сторонами, перечисленных в МСФО 24. Данное требование не относится к случаям проверки предприятий государственного сектора
МСА 560 «Последующие события»	Типология последующих  событий определена МСФО 10 «Условные  события и события, происшедшие после отчетной даты»
МСА 570 «Допущение о непрерывности  деятельности предприятия»	Использование допущения непрерывности деятельности предусмотрено «Основами подготовки и представления финансовой отчетности»; там же дано определение понятия «существенная неопределенность»
МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»	Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности, в качестве которых могут выступать МСФО
МСА 910 «Задания по обзору финансовой отчетности»	Заключение по обзору финансовой отчетности должно содержать  оценку ее соответствия установленным основам финансовой отчетности, которыми могут быть МСФО

Аудит финансовой отчетности — это процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по всем ли существенным аспектам, в соответствии ли с установленными основами финансовой отчетности. Отчетность должна составляться в соответствии с:

• Международными стандартами финансовой отчетности;
• национальными стандартами финансовой отчетности;
• другими нормативными актами, указанными в отчетности.

Этому вопросу  посвящен МСА 200. Поскольку данный стандарт посвящен общим принципам, регулирующим аудит финансовой отчетности, его нужно рассматривать совместно с МСА 120.

Цель  МСА 200 — установление стандартов в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности.

Цель аудита заключается в выражении аудитором  мнения о том, насколько финансовая отчетность во всех существенных аспектах соответствует основным принципам подготовки финансовой отчетности.

К общим принципам аудита относятся:

- соблюдение Кодекса  этики профессиональных бухгалтеров; 

- проведение и выполнение  аудита с профессиональным скептицизмом (т.е. с учетом возможных искажений);

- соблюдение объема  аудита, т.е. тех процедур, которые  необходимы для достижения целей аудита;

- обеспечение разумной  уверенности, т.е. уверенности  в том, что рассматриваемая  отчетность не содержит существенных искажений.

Разумная уверенность  формируется у аудитора в процессе накопления аудиторских доказательств, необходимых для формулирования выводов, подтверждающих отсутствие существенных искажений в финансовой отчетности.

Аудиту сопутствуют  ограничения, которые носят как  субъективный, так и объективный характер. Эти ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, могут быть связаны со следующими моментами:

• использованием тестирования;
• ограничениями, присущими бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля;
• убеждающим характером аудиторских доказательств;
• субъективностью суждений аудитора.

Соответствующий российский стандарт аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные  с аудитом бухгалтерской отчетности» к основным принципам аудита относит этические принципы. В данном российском стандарте подробно рассматриваются основные этические принципы, которые в МСА выделены в отдельный самостоятельный документ «Кодекс этики профессионального бухгалтера».