Международные стандарты аудита

5. Аналитические процедуры — анализ значимых показателей и тенденций.

В МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей» приводится более подробное описание порядка получения аудиторских доказательств для некоторых статей финансовой отчетности.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов: если величина запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен по возможности присутствовать при их инвентаризации. Если это невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет и при необходимости проверить промежуточные операции.

Если характер и местонахождение  товарно-материальных запасов не позволяют  аудитору присутствовать при вышеописанных  процедурах, то он должен получить доказательства альтернативными способами (например, по объему расхода материалов или суммам расчетов с поставщиками подсчитать возможное количество поступивших к клиенту запасов). В зависимости от результатов проведенных процедур аудитор принимает решение о необходимости приведения оговорки об ограничении объема аудита. Планируя процедуры, аудитор определяет по отношению к товарно-материальным запасам следующее:

- особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риски и уровень существенности;

- адекватность утвержденного порядка и инструкции по проведению инвентаризации;

- сроки проведения инвентарного подсчета;

- необходимость привлечения экспертов.

Аудитор должен ознакомиться с политикой руководства клиента  относительно:

- процедур контроля;

- порядка определения объема незавершенного производства:

   изделий, подлежащих списанию или реализации;

   запасов, принадлежащих третьей стороне;

- наличия указаний, регламентирующих внутреннее и внешнее движение запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Если риск системы  контроля ниже высокого, то аудитор может воспользоваться результатами инвентаризации, проведенной ранее даты окончания отчетного периода, и проверить правильность отражения в учете изменений запасов, произошедших между датой подсчета и датой окончания отчетного периода.

Если запасы находятся на хранении у третьей стороны, то аудитор должен получить от нее подтверждение относительно утверждений, касающихся этих запасов. При этом необходимо учитывать степень независимости третьей стороны и целесообразность:

- личного наблюдения или назначения другого аудитора для этой цели;

- получения заключения аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны;

- проверки документации, находящейся на хранении у третьих сторон.

Подтверждение дебиторской задолженности: получение прямого подтверждения планируется, если величина дебиторской задолженности существенна и есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов.

Если аудитор полагает, что на ответ от дебиторов рассчитывать нельзя, то нужно выполнить альтернативные процедуры. Запросы о подтверждении направляются дебиторам от имени аудитора вместе с разрешением руководства субъекта на раскрытие дебиторами необходимой информации.

Форма запроса может  быть положительной (требуется подтвердить или выразить несогласие с сальдо счета) либо отрицательной (ответ требуется только в случае несогласия с сальдо). Первая форма позволяет получить более надежные аудиторские доказательства. Можно использовать комбинации этих форм. Если ответы не получены, следует выполнить альтернативные процедуры или рассматривать статью как искажение отчетности.

Если руководство обращается к аудитору с просьбой не направлять запросов дебиторам, необходимо проанализировать причины этой просьбы и, если они веские (например, напряженные отношения с дебитором), выполнить альтернативные процедуры.

Запрос  о судебных делах и претензиях: процедуры, позволяющие выявить сведения о судебных и претензионных делах, следующие:

- направление запросов руководству;

- ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской с юристами субъекта;

- проверка счетов судебных издержек;

- использование другой информации.

Если потенциально существенные судебные или претензионные дела выявлены, аудитор должен письменно  обратиться к юристам субъекта, с тем чтобы определить степень осведомленности руководства субъекта об этих делах, а также оценить надежность проведенной им оценки финансовых последствий.

Личные встречи аудитора с юристом, если это требуется, должны происходить с разрешения руководства, желательно в присутствии представителя клиента.

Если руководство не дает разрешения аудитору на обращение  к юристам субъекта, то такой отказ  интерпретируется как ограничение  объема аудита с возможными последствиями  в виде выражения условно-положительного мнения или отказа от выражения мнения. Если юрист не отвечает надлежащим образом аудитору, то последний должен определить, не ограничивается ли тем самым объем аудита, что может привести к аналогичным последствиям.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях: если величина долгосрочных инвестиций существенна, аудитор должен:

- рассмотреть доказательства способности субъекта в дальнейшем учитывать эти инвестиции в составе долгосрочных активов;

- обсудить с клиентом его намерения по данному вопросу и получить от руководства письменные заявления;

- рассмотреть отчетность и другую информацию (биржевые котировки, стоимость в последующие за отчетные периоды);

- обсудить вопрос о необходимости корректировки стоимости инвестиций и ее отражении в учете.

Информация  по сегментам: это информация, относящаяся к различным подразделениям, отраслевым или географическим аспектам деятельности субъекта. Если она существенна, то аудитор должен получить доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Аудитору надо обсудить с руководством методы, используемые для составления этой информации, и определить, обеспечивают ли они  ее необходимое раскрытие. Аудитор  должен также проанализировать операции между сегментами для установления соответствия данным предшествующих периодов и определения адекватности раскрытия информации о несоответствиях.

Если аудитор принимает  решение о необходимости использовать внешние подтверждения в ходе аудита, то им должны быть приняты во внимание существенность, уровень неотъемлемого риска, риска средств контроля и то, как могут сократить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня другие запланированные процедуры для применяющихся предпосылок подготовки финансовой отчетности. В этих целях в МСА разработан стандарт МСА 505 «Внешние подтверждения».

Цель  МСА 505 — установление стандартов и предоставление руководства по использованию внешних подтверждений, которые используются аудитором в качестве внешних подтверждений.

Внешние подтверждения — это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами. При этом необходимо принимать во внимание среду действия субъекта и существующую практику.

Надежность полученной информации зависит от применяемых в ходе аудита процедур при составлении просьбы о подтверждении выполнения этих процедур и оценка их результатов. К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля.

Между процедурами внешнего подтверждения и оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля имеется связь. В МСА 400 описаны процедуры, при которых для снижения неотъемлемого риска и риска средств контроля могут использоваться внешние подтверждения. Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств требуется в ходе аудита.

Чем ниже уровень неотъемлемого  риска и риска средств контроля, тем меньше аудитору надо получать доказательств. К внешним подтверждениям относятся все категории предпосылок, которые рассматриваются в МСА 500. По разным категориям предпосылок характер внешних подтверждений может быть различным. Например:

По дебиторской  задолженности — внешние подтверждения позволяют обеспечить доказательства существования, подтверждение наличия на дату отсечения. Но в отношении предпосылок стоимостной оценки такой подход не всегда возможен.

По  товарам, отданным на консигнацию, внешние подтверждения могут помочь получить доказательства по предпосылкам существования и прав, и обязанностей, но могут не дать доказательств по предпосылке стоимостной оценки.

Просьба о представлении  внешнего подтверждения должна соответствовать конкретной цели аудита. В ходе аудита могут использоваться и положительные и негативные подтверждения. Как правило, ответ по просьбе о положительном подтверждении является надежным доказательством.

Просьба о предоставлении негативного подтверждения, как  правило, используется для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня в тех случаях, когда:

- уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как низкий и имеется большое число мелких сальдо;

- не ожидается большое число ошибок;

- аудитор уверен в том, что его просьба будет удовлетворена.

При составлении запросов аудитор должен обратить внимание на:

- особенности отвечающих на запросы (должность, квалификация и т.д.);

- процесс внешнего подтверждения;

- наличие или отсутствие откликов;

- надежность полученных откликов.

Аналитические процедуры — анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. При проведении аналитических процедур используются различные методы — от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры  применяются:

- при планировании аудита (для получения представления о бизнесе и выявления зон риска);

- в качестве процедур проверки по существу (с учетом их целей и степени надежности, возможности дезагрегирования информации, ее наличия, значимости, достоверности, сопоставимости и источников, а также знаний, полученных во время предыдущих проверок);

- при проведении общего обзора финансовой отчетности на последнем этапе аудита (при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению аудитора о бизнесе клиента).

Данные процедуры могут  быть применены к сводной финансовой отчетности, отчетности компонентов, отдельным элементам финансовой информации.

Аналитические процедуры  согласно одноименному МСА 520 включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с:

- сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

- ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или показателями, рассчитанными аудитором — таким образом определяется, к примеру, обоснованность расхода материалов на фактический выпуск продукции);

- аналогичной отраслевой информацией (так, для доказательства реальности начисленной оплаты труда можно привлечь среднеотраслевой показатель по заработной плате за тот же период времени).

При осуществлении аналитических  процедур также рассматриваются взаимосвязи:

- между различными элементами финансовой информации;

- между финансовой и нефинансовой информацией.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических  процедур зависит от следующих факторов:

- существенности анализируемых статей;

- объема других процедур, направленных на эти же цели;

- точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитических процедур;

- оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитор должен исследовать  обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм. Исследование проводится в виде составления запросов руководству, получения подтверждения его ответов и рассмотрения необходимости применения прочих аудиторских процедур в случае неудовлетворительности информации, полученной в результате вышеописанных процедур. При проведении аудита в госсекторе следует иметь в виду, что в этих учреждениях могут отсутствовать взаимосвязи, имеющие место в коммерческих организациях (между доходами и расходами и др.).

Аудиторская выборка — применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета, или операций, составляющих обороты по счетам таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными.

Стандарты и рекомендации аудитору при построении выборки приведены в МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

Цель  МСА 530 — установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.