Международные стандарты аудита

Необоснованным считается изменение условий договоренности по причине ограничения аудита из-за неточной, неполной и неудовлетворительной информации. Аудитор должен рассмотреть любые юридические последствия изменения условий аудита.

Действия аудитора в  случае согласия с изменением условий  договоренности:

- согласование новых условий (в том числе с помощью вновь составленного письма-обязательства);

- составление отчета в соответствии с пересмотренными условиями.

В отчет не включаются ссылки на первоначальную договоренность и на процедуры, выполненные в соответствии с нею. Исключением являются случаи изменения договоренности в сторону проведения согласованных процедур, в которых ссылка на проведенные процедуры представляет собой обычный элемент отчета.

Составление письма-обязательства при проведении аудита организаций государственного сектора имеет следующие особенности:

- аудиторы организаций госсектора, как правило, назначаются, поэтому использование письма-обязательства не является в отношении данных клиентов общепринятой практикой, но тем не менее его применение может быть полезным для обеих сторон (для разъяснения характера договоренности или включения условий, не предусмотренных законодательством);

- при аудите предприятий госсектора аудитора могут попросить представить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности, если руководство проверяемого лица пытается необоснованно изменить условия договоренности в сторону понижения уровня уверенности и тем самым ограничить объем аудита.

Документация — материалы (рабочие документы), составляемые или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением проверки. Документы могут быть представлены в любом виде хранения информации (бумага, фотопленка, электронные носители и др.). С помощью рабочей документации оформляются:

- планирование и проведение аудита;

- действия по надзору и проверке аудиторской работы;

- аудиторские доказательства.

Форма и содержание рабочих  документов регламентируются МСА 230 «Документация». Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, отражая в них информацию о:

- планировании аудита;

- характере, временных рамках, объеме и результатах выполненных аудиторских процедур;

- выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Объем рабочей документации должен охватывать информацию, на основании  которой другой аудитор может получить представление о проведенном аудите и причинах принятия решений аудитора, но не о деталях работы.

Форма и содержание документации аудита зависят от:

- характера аудиторского задания;

- формы заключения;

- особенностей бизнеса клиента;

- состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

- необходимости направлять и контролировать работу ассистентов;

-  конкретных приемов и методов, используемых аудитором.

Обычное содержание рабочих документов аудитора:

- информация, касающаяся юридической и организационной структуры субъекта, копии юридических документов;

- информация об отрасли субъекта и результаты анализа его деятельности;

- планы и программы аудита;

- доказательства исследования аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- оценка аудиторского риска и методика определения уровня существенности;

- анализ работы внутреннего аудита;

- анализ операций и сальдо счетов;

- анализ деятельности субъекта;

- записи об аудиторских процедурах;

- копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам, третьим лицам, и полученные ответы;

- копии переписки или протоколы встреч с руководством субъекта по вопросам аудита;

- письменные заявления клиента;

- выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднозначных обстоятельств;

- копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Аудиторская фирма может  разработать стандартные формы  документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы, контроля ее качества. Часть рабочих документов могут составлять постоянные файлы, используемые в ходе последующих проверок данного субъекта. Можно включать в документацию разработанные клиентом графики, аналитические таблицы и прочую информацию, убедившись, что она подготовлена надлежащим образом.

Рабочая документация является собственностью аудитора. Он должен обеспечить конфиденциальность документации и  условия для ее хранения.

Важнейшая задача аудитора в ходе проверки — обнаружение различного рода искажений финансовой отчетности, а также адекватная оценка аудиторских рисков, связанных с этим и принятие необходимых мер по предотвращению нарушений и повышению надежности финансовой отчетности. В МСА этим вопросам посвящен стандарт МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».

Цель  МСА 240 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении ответственности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в ходе аудита.

В процессе планирования и проведения аудита, в ходе оценки результатов аудиторских процедур и подготовки отчетов необходимо рассматривать риск существенных искажений финансовой отчетности.

Стандарт дает определения и характеристику категориям мошенничества и ошибок.

Ошибки — это непреднамеренное искажение отчетности.

Мошенничество — это преднамеренное действие, совершаемое с целью извлечения незаконной выгоды.

К основным типам мошенничества  относятся искажения отчетности и искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Для выявления мошенничества  и ошибок аудитор может направлять руководству клиента запросы  по поводу:

- оценки руководством риска существенных искажений в результате мошенничества и ошибок;

- системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля;

- выявления осведомленности руководства о фактах мошенничества и ошибок.

Проведение такой работы необходимо для снижения аудиторского риска, которому посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».

Аудиторский риск означает, что аудитором может быть высказано ненадлежащее мнение о тех случаях, когда в финансовой отчетности содержатся финансовые искажения. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения.

При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена отчетность из-за мошенничества и ошибок. При проверке риска необнаружения на основании неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разработать соответствующие процедуры проверки по существу. В ходе этих работ должен определиться характер, временные риски и объем процедур проверки.

Аудитор должен проводить  процедуры проверки, указывающие на возможные искажения. В ходе проверки аудитор должен установить, не является ли выявленное им искажение мошенничеством.

Оценка и особенности  искажений и их влияние на аудиторский отчет определяются аудитором на основании МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности», в которых показано, как должна проводиться оценка и отражаться особенности искажений и их влияние на аудиторский отчет. Аудитор должен документировать факторы риска мошенничества.

Аудитору должны быть представлены заявления руководства, где должны быть подтверждены: его обязанности по созданию системы внутреннего контроля; несущественность ошибок, которые не искажают суть отчетности; все факты, которые могут относиться к мошенничеству. МСА 580 «Заявления руководства» содержит соответствующую информацию.

Аудитор обязан в случае обнаружения искажений и мошенничества сообщить эту информацию руководству клиента (МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями»). Это сообщение должно содержать информацию о существенных недочетах средств внутреннего контроля.

В тех случаях, когда  нарушения носят серьезный характер и являются преднамеренным мошенничеством, аудитор обязан сообщить о всех обнаруженных им фактах правоохранительным органам. Аудитор может отказаться от выполнения задания при наличии серьезных искажений и разногласий с руководством клиента. При этом он обязан обратиться к руководству клиента с мотивированным заявлением.

К обстоятельствам, которые указывают на возможность преднамеренного искажения отчетности, могут относиться: установление нереалистичных сроков проверки; нежелание руководства субъекта сотрудничать с аудиторами и обмениваться информацией, что может приводить к ограничению объема проверки; несвоевременное представление информации; наличие необычных операций, особенно в конце отчетного периода; значительные расхождения между данными синтетического, аналитического учета и вспомогательными счетами; отсутствие адекватных средств контроля и т.д.

Под существенностью МСА понимает такое свойство информации, при наличии которого пропуск или искажение могут повлиять на решение, принимаемое пользователем финансовой отчетности. Концепция существенности раскрыта в МСА 320 «Существенность в аудите».

Цель  МСА 320 — установление стандартов и предоставление руководства по концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Приемлемый уровень  существенности устанавливается в ходе аудита с целью выявления существенных искажений финансовой отчетности.

Примером искажений  может быть, например, недостаточное описание учетной политики. Под учетной политикой понимается система организации и ведения финансового учета на предприятии — субъекте проверке. В МСФО вопросам формирования учетной политики посвящен МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В отечественном бухгалтерском законодательстве — ПБУ 1 «Учетная политика». В результате рассмотрения и анализа различных аспектов финансовой отчетности можно получить различные уровни существенности по финансовой отчетности в целом и по отдельным сальдо счетов и классам операций.

Существенность следует  оценивать при определении направления, сроков и объема аудита и при оценке последствий искажений финансовой отчетности. Определение уровня существенности на стадии планирования аудита позволяет аудитору выбрать и применить те аудиторские процедуры, которые позволят снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует взаимосвязь. Установление уровня существенности применительно к отдельным сальдо счетов и классам операций помогает принимать решения по выбору исследуемых статей и процедур. Связь между аудиторским риском и существенностью — обратная, т.е., чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск. Это необходимо учитывать при определении сроков проверки, видов и объема аудиторских процедур. В ходе аудита уровень существенности может быть понижен. Это может быть компенсировано проведением дополнительного тестирования, увеличением срока проверки, объема запланированных процедур по существу.

Аудитор должен установить, является ли существенной совокупность неисправимых искажений, выявленных в ходе аудита. К таким неисправимым искажениям относятся неисправленные искажения прошлых периодов и ошибки, которые не могут быть точно определены, а только предугаданы.

Если аудитор решает, что искажения могут оказаться  существенными, он должен принять меры, направленные на снижение аудиторского риска. Это может быть достигнуто путем расширения объема аудиторских процедур или внесения изменения финансовой отчетности. Если руководство клиента отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, аудитор должен составить модифицированное заключение с учетом МСА 700.

 

МОДУЛЬ 3. Связь международных стандартов с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность.

Стандарты и рекомендации по получению представления об аудиторском риске, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля приведены в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем» (упразднен с 2005 г.) и МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», а также в отдельных положениях о международной аудиторской практике, которые будут рассмотрены ниже.

Аудиторский риск — вероятность того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита.

Аудиторский риск является настолько важным и существенным аспектом аудита.