Автор работы: Пользователь скрыл имя, 29 Октября 2012 в 16:08, курс лекций
До начала XX века число научных источников по проблемам аудита было незначительным. В частности, в США использовались лишь источники, изданные в Англии. Поэтому первым и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области знаний было издание Р.Х. Монтгомери книги «Аудит: теория и практика». Ее появление было обусловлено прежде всего отличием американской практики аудита от английской, применяемой в США аудиторами, которые получили образование в Великобритании до рубежа XX столетия.
В первые годы XX века заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) информации считали балансовый отчет основным показателем надежности любого экономического субъекта (компании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально уделяли особое внимание именно данной отчетной форме. Первое официальное постановление об аудите в США, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов, было посвящено «аудиту балансов» и опубликовано в 1917г.
Ограничение объема работы аудитора вызывается и рядом иных обстоятельств, не связанных с условиями договора, например сроками назначения аудитора, не позволяющими ему выполнить целый ряд аудиторских процедур (наблюдение за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов и пр.), и несоответствием учетной документации аудируемого субъекта предъявляемым к ней требованиям. В этом случае аудитор вправе выполнить иные альтернативные аудиторские процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих безоговорочно-положительное мнение.
Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения, отличающегося от безоговорочно-положительного (наличие оговорок), то он может выразить мнение с оговоркой или отказаться от его выражения. При этом в аудиторском заключении необходимо раскрыть все ограничения, а также возможные и необходимые корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности, если бы такие ограничения отсутствовали.
Аудитор может не согласиться с руководством экономического субъекта относительно допустимости принятой им учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если такое несогласие носит существенный характер для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение о ней.
Выражение мнения с оговоркой допускается в том случае, если ограничение работы аудитора и его несогласие с руководством аудируемого экономического субъекта не настолько существенны, чтобы отказаться от выражения мнения вообще или выразить отрицательное мнение. При этом в аудиторском заключении должны фигурировать слова «за исключением» влияния событий, к которым относится соответствующая оговорка.
Наряду с вышеизложенными обстоятельствами, оказывающими непосредственное влияние на мнение аудитора, существуют факторы, которые, не изменяя его мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуют подготовки видоизмененного (модифицированного) аудиторского отчета или заключения. Обычно такие факторы оказывают влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но детально раскрываются руководством экономического субъекта лишь в приложениях к ней.
В случае выявления большого числа указанных факторов аудитор может принять решение об отказе в выражении своего мнения. Если же они носят единичный, но при этом существенный характер, аудитор обязан модифицировать аудиторский отчет (заключение) путем внесения в него особой оговорки после пункта, содержащего его мнение. Данная оговорка должна включать фразу о том, что рассматриваемый фактор не является основанием для выражения мнения с оговоркой.
Учитывая требования и рекомендации МСА 710 «Сопоставимые значения», аудитор должен собрать достаточное и уместное число аудиторских доказательств того, что аудируемая бухгалтерская (финансовая) отчетность сопоставима.
С этой целью ему необходимо определить:
В случае, когда аудит предыдущего периода осуществлялся другим аудитором или вообще не проводился, следует обратиться к требованиям и рекомендациям МСА 510 «Первичные задания — начальное сальдо».
Если аудитор в аудируемом (текущем) периоде приходит к выводу о том, что возможно существенное искажение результативных показателей за предыдущий период, он должен осуществить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.
Подготавливая аудиторское заключение по сопоставимой бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор может выразить свое мнение в виде условно-положительного либо отрицательного заключения или отказаться от выражения мнения. Он также может модифицировать заключение посредством включения поясняющего пункта как по одному, так и по нескольким проаудированным периодам. При этом допускается выдача отдельного аудиторского заключения по остальной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Наряду с аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основании требований Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, аудиторы сталкиваются с ситуациями, требующими от экономических субъектов иных подходов к формированию бухгалтерского (финансового) информационного обеспечения.
В данном случае речь идет об информации, к которой относят:
• обобщенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» регламентирует действие аудитора при выполнении специальных заданий. Характер, сроки и объем работ, как правило, зависят от самого задания.
Перед началом выполнения специального задания аудитору необходимо согласовать с руководством экономического субъекта характер, форму и содержание аудиторского отчета.
Еще на этапе планирования аудиторской работы важно определить цель и пользователя, для которого будет подготовлена итоговая отчетная информация. Исходя из этого в отчете необходимо сделать оговорку как в отношении самой цели, так и круга лиц, для которых он подготовлен.
Согласно требованиям МСА 800 отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям, за исключением отчета по обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен иметь единообразные форму и содержание, обеспечивающие его понимание всеми заинтересованными пользователями.
Рассмотрим основные элементы (разделы), подлежащие обязательному раскрытию в аудиторском отчете по специальному аудиторскому заданию, за исключением отчета по обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Название. В нем целесообразно выделить термин «независимый», позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.
Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому представляется данный отчет по специальному аудиторскому заданию.
Вступительный параграф, или введение. Раскрывает положения об ответственности руководства экономического субъекта и аудитора, а также дает описание всей проверенной бухгалтерской (финансовой) информации.
Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки. В нем дается ссылка на все Международные стандарты аудита или национальные стандарты, применяемые при выполнении данного специального аудиторского задания, а также все аудиторские процедуры, выполненные аудитором в ходе аудирования.
Абзац, отражающий мнение аудитора по поводу проверенной бухгалтерской (финансовой) информации. При этом МСА 800 рекомендует использовать следующие эквивалентные фразы: «дает достоверный и справедливый взгляд», «представляет справедливо во всех существенных отношениях».
Дата отчета.
Адрес аудитора.
Подпись аудитора.
В ряде случаев устанавливаются некоторые ограничения или, иными словами, предписания различных заинтересованных пользователей (например, правительственных органов), требующие особым образом раскрыть некоторые аспекты отчета. При этом аудитору необходимо либо внести в него корректировки, либо выпустить дополнительный отчет, отвечающий требованиям МСА 800.
Выполняя специальное аудиторское задание по аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основе принципов бухгалтерского учета, отличающихся от требований Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов, аудитор должен решить, действительно ли данная отчетность не соответствует этим принципам. При этом необходимо обратить особое внимание на название проверяемой отчетной формы или примечание к ней.
Примерами принципов бухгалтерского учета, разработанных с целью удовлетворения индивидуальных предпочтений отдельных групп заинтересованных пользователей и отличающихся от принципов Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, можно считать:
Если аудируемая отчетная форма не имеет соответствующего названия или же применяемые основы бухгалтерского учета неадекватны существующей на практике ситуации, то аудитор обязан модифицировать аудиторский отчет.
Аудитор может получить заказ на выполнение специального аудиторского задания по выражению мнения относительно какого-либо одного или нескольких компонентов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выполнение такого аудита осуществляется как самостоятельное специальное задание в рамках аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. По окончании подобного аудирования аудиторское заключение по всей бухгалтерской (финансовой) отчетности не выдается, и аудитор выражает свое мнение лишь по поводу того, подготовлен ли проверенный компонент отчетности согласно основам бухгалтерского учета во всех существенных аспектах.
В связи с тем, что
аудитор выражает свое мнение о каждом
элементе, счете или разделе
В то же время следует помнить, что каждый отдельный компонент (например, сальдо счета) бухгалтерской (финансовой) отчетности, по сравнению со всей отчетностью в целом, дает меньшую базу для определения уровня существенности. Поэтому при аудите отдельного компонента необходимо исследовать взаимосвязанные с ним статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, при аудите статьи материальных запасов необходимо проверить и счета к оплате).
МСА 800 требует от аудитора составления отчета по аудиту отдельного компонента бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием принципов бухгалтерского учета, на основе которых этот компонент сформирован и представлен, или со ссылкой на соглашение, определяющее соответствующие принципы.
Если аудитор выражает отрицательное мнение или же отказывается от выражения такового по поводу всей бухгалтерской (финансовой) отчетности, то ему необходимо подготовить отдельный отчет по заказанному компоненту этой отчетности (при условии, что данный компонент не составляет значительную часть всей аудируемой отчетности). Иначе мнение аудитора относительно всей бухгалтерской (финансовой) отчетности теряет смысловое значение.
Любая аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагает оценку адекватности действий руководства экономического субъекта условиям и положениям договоров и соглашений.
МСА 800 требует от аудитора выполнения заданий, связанных с выражением мнения по поводу исполнения руководством экономического субъекта условий договоров и соглашений, лишь если они связаны с финансовыми и бухгалтерскими вопросами. В иных случаях аудитор должен рассматривать возможность проведения экспертизы посредством привлечения эксперта. В аудиторском отчете по данному аспекту необходимо указать, выполнены или нет экономическим субъектом конкретные условия договоров и соглашений.
В ряде случаев отдельные группы заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) информации требуют от руководства экономического субъекта подготовки и представления им не всей бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, а только обобщенной информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности. Обобщенная бухгалтерская (финансовая) отчетность менее детальна, чем отчетность по итогам отчетного периода, следовательно, ее необходимо сопроводить соответствующими пояснениями.