Международные стандарты аудита

Определяя объем аудиторской  выборки, аудитор всесторонне исследует  совокупное влияние целого ряда различных факторов.

Выполняя тесты средств  контроля, следует учитывать следующее:

• увеличение степени доверия аудитора к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта требует увеличения объема выборки, так как аудитору необходимо собрать больше аудиторских доказательств, подтверждающих низкую оценку риска системы контроля этого субъекта;
• повышение предполагаемой нормы отклонений (допустимой ошибки) от принятой процедуры контроля, которую аудитор может признать допустимой, увеличивает объем выборки (чем ниже эта норма, тем, соответственно, больше должен быть используемый объем выборки);
• рост степени уверенности аудитора в том, что результаты аудиторской выборки являются показательными с точки зрения фактического допущения ошибок и генеральной совокупности, увеличивает ее объем;
• значительное число участвующих в выборке элементов генеральной совокупности практически не оказывает влияния на колебание величины ее объема. При незначительной величине генеральной совокупности аудиторская выборка может быть не эффективна с точки зрения получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Осуществляя процедуры проверки по существу, необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

• чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск и риск системы контроля, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;
• при использовании аудитором альтернативных процедур, отличающихся от аудиторской выборки (детальные тесты или аналитические процедуры), объем аудиторской выборки может уменьшиться;
• для большей уверенности в показательности результатов аудиторской выборки с точки зрения фактических значений ошибок, допущенных в исследуемой генеральной совокупности, необходимо увеличить объем этой выборки;
• чем ниже совокупная допустимая ошибка, которую может признать аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;
• чем больше ожидаемая ошибка применительно к генеральной совокупности, тем больше должен быть объем аудиторской выборки, который позволит определить действительный уровень ошибок в этой совокупности;
• значительное число элементов генеральной совокупности, включаемых в аудиторскую выборку, практически не оказывает влияния на колебание ее объема.

При формировании аудиторской выборки допускается применение статистического и нестатистического подхода.

Статистическая выборка  — это любая выборка, характеризующаяся:

• случайным отбором элементов генеральной совокупности;
• использованием теории вероятности для оценки результатов выборки (в том числе — для оценки риска выборочного метода).

Выборка, не соответствующая названным параметрам, называется нестатистической выборкой.

Решение об использовании  того или иного подхода к формированию аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о том, что в данных условиях является наиболее эффективным для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Эффективность аудиторской  проверки экономического субъекта может быть значительно повышена, если аудитор осуществит стратификацию генеральной совокупности. Под стратификацией понимается подразделение генеральной совокупности на дискретные подмножества совокупности (подсовокупности), каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (например, денежную стоимость).

Целью такого подхода  является снижение вариативности элементов  генеральной совокупности в пределах каждой подсовокупности (страты), что позволяет снизить объем выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода.

Однако следует помнить, что при определении подсовокупностей каждый элемент страты должен быть включен лишь в одну из них.

После выполнения процедур, сопряженных с применением аудиторской выборки, аудитор анализирует результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и другие области аудита. Это делается для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен спрогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, и проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита.

26. Аудит оценочных значений результативных показателей

В том случае, когда  экономический субъект использует оценочные значения по ряду статей, внесенных в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитору, осуществляющему проверку, необходимо получить достаточные и уместные доказательства, подтверждающие эти значения.

Приблизительные суммы (так  называемые оценочные значения) могут применяться при отсутствии точных способов измерения некоторых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно к ним относятся:

• нормы сокращения объема запасов и дебиторской задолженности до возможной прогнозируемой экономическим субъектом чистой стоимости их реализации;
• резервы на амортизацию основных активов в течение предполагаемого срока их полезного использования;
• начисленная выручка;
• отсроченные налоговые платежи;
• резервы на покрытие возможных убытков;
• резервы на покрытие всевозможных санкций и претензий по гарантийному обслуживанию реализованной продукции.

Несмотря на то что  руководство экономического субъекта несет ответственность за указанные оценочные значения, их субъективность зависит от ряда неопределенностей, которые влияют на окончательный результат, полученный в ходе предполагаемых событий и операций. Иными словами, использование на практике субъективных оценочных значений результативных показателей повышает риск возможных существенных искажений этих показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В любом случае аудитор  должен подтвердить или опровергнуть обоснованность оценочных значений, применяемых экономическим субъектом, и определить, в достаточной ли степени раскрыта информация о них для всех заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

МСА 540 «Аудит оценочных значений» допускает использование как отдельно взятого, так и комбинации подходов, позволяющих получить достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений. К таким подходам относятся:

• обзор и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при определении оценочных значений;
• независимая оценка статей и сравнительный анализ полученных при этом данных и оценочных значений, полученных руководством экономического субъекта;

• обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

Аудитору необходимо оценить и проанализировать исходные данные и сделанные экономическим субъектом допущения, на которых основываются оценочные значения. При этом важно определить точность, полноту и уместность всех используемых при подготовке оценочного значения исходных данных. Аудитор также может обратиться к информации из внешних источников (например, к отраслевым показателям или нормативам).

Кроме того, ему необходимо обратить особое внимание на принятые экономическим субъектом допущения, которые могут быть подвержены изменениям и существенным искажениям. В этом случае важно определить:

• обоснованность допущений (для этого используются фактические показатели предыдущих периодов);
• согласованность этих допущений с допущениями, применяемыми для определения других оценочных значений, и с соответствующими планами руководства экономического субъекта.

Аудитору следует провести анализ уместности формул, применяемых руководством экономического субъекта при подготовке оценочных значений, и осуществить проверку всех вычислительных процедур, которые выполняются экономическим субъектом при определении этих оценок.

В ходе аудиторской проверки оценочных значений экономического субъекта аудитор должен сравнить аналогичные значения, применяемые в предыдущих отчетных периодах, с фактическими результатами, полученными в те же периоды. Это позволит ему выявить надежность всех процедур, применяемых экономическим субъектом при подготовке различных оценочных значений, определить необходимые корректировки оценочных формул, а также выявить адекватность тех действий, которые осуществляло руководство экономического субъекта при возникновении отклонений оценочных значений от фактических результативных показателей за предыдущие отчетные периоды, или отсутствие таких действий.

И наконец, аудитору необходимо проверить, рассмотрены, утверждены и задокументированы ли надлежащим образом руководством экономического субъекта все существенные оценочные значения.

В случае использования независимых оценок аудитор определяет необходимые исходные данные, рассматривает возможные допущения и осуществляет соответствующее тестирование процедур вычисления, применяемых для такой оценки.

Если до завершения аудиторской  проверки экономического субъекта произошли события и были осуществлены операции, представляющие достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений, применяемых аудируемым субъектом, то аудитор может сделать лишь обзор этих событий и операций. В ряде случаев это позволяет исключить проведение как дополнительных аудиторских процедур, направленных на анализ и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при подготовке оценочных значений, так и независимой оценки обоснованности данных приемов.

В завершение проверки аудитор обязан дать окончательную оценку обоснованности всех применяемых субъектом оценочных значений и определить степень согласованности указанных оценок с полученными в ходе проверки аудиторскими доказательствами.

27. Аудит связанных сторон

Взаимоотношения между связанными сторонами — явление весьма распространенное в рыночной экономике. При этом стороны считаются связанными, если одна из них может контролировать другую или оказывать влияние на нее в процессе принятия различных управленческих решений.

Операции между связанными сторонами представляют собой передачу ресурсов или обязательств независимо от взимания платы. В то же время следует помнить, что взаимоотношения со связанными сторонами могут оказывать существенное влияние на финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, даже если операции между ними отсутствуют.

МСА 550 «Связанные стороны» требует от аудитора выполнения аудиторских процедур, направленных на получение достаточных и уместных аудиторских доказательств, устанавливающих связанные стороны и раскрывающих информацию о них, а также выявляющих влияние существенных операций между ними на бухгалтерскую (финансовую) отчетность независимо оттого, применяют эти субъекты МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» или нет.

Для проверки полноты  информации о связанных сторонах, предоставленной руководством аудируемого экономического субъекта, аудитору необходимо:

• изучить рабочие документы за предшествующий отчетный период с целью определения списка всех связанных сторон;
• изучить порядок определения экономическим субъектом связанных сторон;
• сделать запрос руководству экономического субъекта о его аффилированности с другими экономическими субъектами;
• выявить основных акционеров;
• изучить протоколы собраний акционеров и совета директоров, а также иные предусмотренные законодательством записи (например, реестр учета долей членов совета директоров в капитале);
• запросить аудиторов (если таковые были) об иных связанных сторонах, выявленных ими;

• изучить налоговые декларации экономического субъекта по налогу на прибыль и иную информацию, предоставляемую в соответствующие регулирующие органы.

В целях изучения и  проверки информации об операциях со связанными сторонами аудитор должен:

• изучить всю информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную руководством аудируемого экономического субъекта в письменном виде;
• на этапе изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, а также при предварительной оценке риска системы контроля проанализировать адекватность применяемых субъектом процедур контроля за амортизацией и учетом операций со связанными сторонами;
• на этапе проведения аудиторской проверки обратить внимание на необычные операции, которые могут указывать на возможность существования связанных сторон.