Налоговый учет основных средств

Согласно пункту 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем или  в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый  актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете  записью:

Дебет 09 «Отложенные  налоговые активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль».

 

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, то есть:

Дебет 68 субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ПРИМЕР 4.

Организация получила безвозмездно (по договору дарения) объект основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 рублей. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 рублей (в том числе НДС 612 рублей).

 

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
08 «Вложения во внеоборотные активы»,  субсч. 4 «Приобретение  объектов основных средств»	98 «Доходы будущих периодов», субсч. 2 «Безвозмездные поступления»	18000	Полученное по договору дарения основное средство отражено в составе вложений во внеоборотные активы
08 «Вложения во внеоборотные активы»,  субсч. 4 «Приобретение  объектов основных средств»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	3 400	Отражена стоимость  ремонта объекта основных средств
19 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	612	Отражен НДС со стоимости  ремонтных работ
01  «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»,  субсч. 4 «Приобретение  объектов основных средств»	21 400	Полученное основное средство введено в эксплуатацию (18000 рублей + 3 400 рублей)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51  «Расчетные счета»	4 012	Произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией
68 «Расчеты по налогам  и сборам»	19 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям»	612	Принят к вычету НДС  со стоимости работ по ремонту  объекта основных средств
09 «Отложенные налоговые  активы»	68 «Расчеты по налогам  и сборам»	3600	Отражен отложенный налоговый  актив
Ежемесячно  до полного списания стоимости оборудования или его выбытия
20  «Основное производство»	02 «Амортизация осн.средств»	445,83	Начислена амортизация  по безвозмездно полученному объекту  основных средств (21 400 / 4 / 12)
98 «Доходы будущих периодов», субсч. 2 «Безвозмездные поступления»	91 «Прочие доходы и расходы»	375	Часть стоимости безвозмездно полученного основного средства отражена в составе внереализационных  доходов (18 000 / 4 / 12)
68 «Расчеты по налогам  и сборам»	09 «Отложенные налоговые  активы»	75	Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 х 20%)

 

Кроме того, статьей 251 НК РФ предусмотрены случаи, когда стоимость  безвозмездно полученных основных средств  в состав доходов, облагаемых налогом  на прибыль, не включается.

Так, например, в соответствии с подп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложения при условии, что в течение года с момента получения они не будут переданы третьим лицам

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.1.5 Выявление  излишков при проведении инвентаризации  объектов основных средств

 

Правила формирования первоначальной стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации, определены:

-для целей бухгалтерского учета - в п. 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

-для целей налогового учета - в п.1 ст.257 НК РФ.

 

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Выявленные при инвентаризации основные средства, оказавшиеся в излишке, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации.	Первоначальной стоимостью основных средств, выявленных при инвентаризации, признается сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.20 ст.250 НК РФ.

 

Оценка выявленных инвентаризацией  неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Кроме того, неучтенные объекты  основных средств, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются проводкой:

Дебет 01 «Основные  средства»

Кредит 91 «Прочие  доходы и расходы».

При определении первоначальной стоимости в налоговом учете нужно иметь в виду следующее.

Пунктом 20 ст.250 НК РФ предусмотрено  включение стоимости объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в состав внереализационных доходов. При этом в главе 25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества.

Соответственно, первоначальная стоимость выявленных в результате инвентаризации основных средств должна приниматься равной их рыночной стоимости.

Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.

Правила определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации, появились в ст.257 НК РФ только в 2009 году.

Теперь организации  получили возможность начислять  налоговую амортизацию по объектам основных средств, выявленным при инвентаризации. Но нужно понимать, что это касается только тех основных средств, которые приняты к учету после 1 января 2009 г.

Если основные средства выявлены при инвентаризации до 1 января 2009 г., то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизации, начисленной по таким основным средствам, скорее всего приведет к спору с налоговым органом.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Формирование восстановительной стоимости основных средств

 

Восстановительная стоимость — стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.

Целью переоценки объектов основных средств является определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, а также суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Принимая решение о  переоценке основных средств, входящих в однородную группу объектов, организации  должны учитывать, что в последующем придется регулярно проводить переоценку, чтобы стоимость указанных объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результатом переоценки может быть как дооценка, так и уценка объекта основных средств.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	83 "Добавочный капитал"	Увеличена первоначальная стоимость  объекта до его текущей (восстановительной) стоимости
83 "Добавочный капитал"	02 «Амортизация основных средств»	Пересчитана сумма ранее начисленной  по объекту амортизации

 

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
84 «Нераспределенная прибыль»	01 «Основные средства»	Уменьшена первоначальная стоимость объекта до его текущей (восстановительной) стоимости
02»Амортизация основных средств»	84 «Нераспределенная прибыль»	Пересчитана сумма ранее начисленной  по объекту амортизации

 

Сумма уценки объекта  основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

В целях налогового учета при проведении организацией переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств, положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

При начислении налога на имущество в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ результаты переоценки учитываются при расчете налоговой базы, начиная с I квартала текущего года.

 

ПРИМЕР 4. Организация приняла решение ежегодно проводить переоценку основных средств, стоимость которых существенно отличается от их текущей (восстановительной) стоимости на конец года, закрепив это в учетной политике.

Данные об объектах, подлежащих переоценке, представлены в таблице.

 

Объекты, подлежащие переоценке

Наименование объекта	Первоначальная стоимость, руб.	Начисленная амортизация, руб.
А	1000 000	200 000
В	2000 000	600 000
С	3000 000	150 000
D	4000 000	1 000 000
Итого	10000 000	1 950 000

 

Для проведения переоценки были использованы сведения заводов-изготовителей аналогичной продукции и торговых организаций.

После анализа информации принято решение об увеличении восстановительной стоимости объектов А и D соответственно до 1 500 000 и 4 500 000 руб., а стоимость объектов В и С соответственно должна быть уменьшена до 1 800 000 и 2 500 000 руб.

 

По объекту А начисленная  амортизация подлежит увеличению на 100 000 руб. (1 500 000 руб. : 1 000 000 руб. х 200 000 руб. - 200 000 руб.).

По объекту D — на 125 000 руб. (4 500 000 руб. : : 4 000 000 руб. х 1 000 000 руб. - 1 000 000 руб.).

 

Переоценка этих объектов (A, D) в бухгалтерском учете подлежит отражению записями:

 

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	83 "Добавочный капитал"	1 000 000	Доведена до восстановительной  стоимости первоначальная стоимость объектов основных средств
83 "Добавочный капитал"	02»Амортизация основных средств»	225 000	Увеличена ранее начисленная амортизация по переоцененным объектам основных средств

 

Амортизация по объекту  В в момент его уценки должна быть уменьшена на 60 000 руб. (1 800 000 руб. : 2 000 000 руб. х 600 000 руб.-600000), а по объекту С - на 25 000 руб. (2 500 000 руб. : 3 000 000 руб. х 150 000 руб-150000.).

 

 

 

 

Уценка объектов В  и С в бухгалтерском учете оформляется проводками: