Налоговый учет основных средств

 

Списание основных средств  должно быть оформлено приказом руководителя и Актом о списании объекта основных средств по форме №ОС-4.

В бухгалтерском учете  расходы, связанные со списанием  объектов основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому они  относятся, в составе операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

В целях налогообложения  прибыли обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы  недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

 

6.1. Продажа  объектов основных средств

 

В регистрах бухгалтерского учета реализация объекта основных средств отражается записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
62	91,субсчет «Прочие доходы»	Отражена выручка, полученная  от покупателя объекта
91, субсчет «Прочие расходы»	68,субсчет «Расчеты по НДС»	Отражена сумма НДС, полученная от покупателя в составе выручки
01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	01	Списана первоначальная стоимость реализованного объекта
02	01, субсчет «Выбытие объекта  основных средств»	Списана амортизация, начисленная по реализованному объекту
91, субсчет «Прочие расходы»	01, субсчет «Выбытие объекта  основных средств»	Списана остаточная стоимость реализованного объекта
91, субсчет «Прочие расходы»	60, 23,76 и пр.	Списаны прочие расходы, связанные с реализацией объекта

Для целей налогообложения  прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить  на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с их реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств).

Остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различна. Поэтому величина прибыли (убытка) от реализации объекта в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п.З ст.268, ст.323 НК РФ).

6.2. Списание основных средств по причине морального и физического износа

В бухгалтерском учете  списание объекта основных средств  отражается следующими проводками:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	01	Списана первоначальная стоимость ликвидированного объекта
02	01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	Списана амортизация ликвидированного объекта
91, субсчет «Прочие расходы»	01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	Остаточная стоимость включается в состав прочих расходов
91, субсчет «Прочие расходы»	70, 69 и др.	Отражены затраты на демонтаж объекта
10	91, субсчет «Прочие доходы»	Оприходованы материалы, оставшиеся после ликвидации объекта

В соответствии с подп.8 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереалиационных расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, включаются следующие расходы:

1) расходы на ликвидацию  выводимых из эксплуатации основных средств.

2) суммы недоначисленной  в соответствии со сроком полезного  использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств.

С 1 января 2009 г. расходы  в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

Объекты амортизируемого  имущества, по которым амортизация  начисляется нелинейным методом, выводятся  из эксплуатации в порядке, установленном  пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.

При этом пункт 13 ст.259.2 НК РФ предполагает, что при начислении амортизации нелинейным методом объекты могут выводиться из эксплуатации только после истечения срока полезного использования. В этом случае объект попросту исключается из состава соответствующей амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса.

Восстановление «входного» НДС

 

Если списывается  объект, у которого остаточная стоимость  не равна нулю, то, по мнению налоговых  органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть  «входного» НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановленные суммы НДС, на основании подп.2 п.З ст. 170 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит. Поэтому налогоплательщикам необходимо самостоятельно принимать решение о восстановлении либо не восстановлении НДС.

Учет  материалов, полученных при ликвидации основных средств

 

В состав внереализационных  доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при  ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п.13ст.250 НК РФ).

Налоговые органы предлагают производить оценку по рыночной стоимости, ссылаясь при этом на пункт 5 ст.274 НК РФ. Согласно этому пункту внереализационные  доходы, полученные в натуральной  форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.

При этом для целей  налогообложения прибыли стоимостью таких материальных ценностей признается сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании (абз.2 п.2 ст.254 НК РФ). Т.е., в расходы можно включить только 20% рыночной стоимости выявленных ценностей. Разные правила признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию постоянных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

6.3 Передача объектов основных средств в качества вклада в уставный капитал другой организации

 

В бухгалтерском учете  внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается следующими проводками (п.85 Методических указаний по учету основных средств):

 

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
58	76	Отражена номинальная стоимость акций ЗАО «Бета»
01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	01	Списана первоначальная стоимость переданного объекта
02	01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	Списана амортизация по переданному  объекту
76	01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	Отражена передача объекта в  счет взноса в уставный капитал ЗАО «Бета»
76	19	Отражена передача НДС по объекту

 

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным  с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст.277 НК РФ.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, прав).

Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей  налогового учета стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, порядок  налогового учета операций по передач имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета, изложенными выше.

Но это совсем не означает, что данные бухгалтерского и налогового учета при совершении таких операций гарантированно будут совпадать.

Совпадение возможно только, если «налоговая» стоимость переданного имущества равна «бухгалтерской». В этом случае организация может смело для целей налогообложения прибыли использовать данные бухгалтерского учета.

Если «налоговая» стоимость  переданного имущества отличается от его «бухгалтерской» стоимости, то данные бухгалтерского налогового учета будут различаться.

Различие коснется оценки вклада: в бухгалтерском учете  на счете 58 «Финансовые вложения» вклад будет учитываться по стоимости, равной балансовой стоимости переданного имущества, а в итоговом учете - по стоимости переданного имущества, определенной по данным налогового учета. Соответственно, бухгалтеру придется для целей налогового учета отдельно (используя для этих целей специальный регистр налогового учета) сформировать «налоговую» стоимость вклада.

В дальнейшем при выбытии  из состава участников (при реализации доли) данные именно этого регистра будут попользоваться для определения величины дохода, подлежащего положению налогом на прибыль.

При передаче основных средств  в качестве вклада в уставный капитал передающая сторона должна восстановить «входной» НДС, приходящийся на остаточную стоимость переданных объектов

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

6.4 Безвозмездная  передача объектов основных средств

 

В бухгалтерском учете  передача объекта основных средств  на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими проводками:

 

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	01	Списана первоначальная стоимость ликвидированного объекта
02	01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	Списана амортизация ликвидированного объекта
91, субсчет «Прочие расходы»	01, субсчет «Выбытие объекта основных средств»	Остаточная стоимость включается в состав прочих расходов
91, субсчет «Прочие расходы»	70, 69 и др.	Отражены затраты связанные с безвозмездной передачей

 

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как  и расходы, связанные с такой  передачей, не уменьшают налоговую  базу по налогу на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ). Никаких исключений из данного  правила главой 25 НК РФ не предусмотрено

Безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

6.5. Ликвидация основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

 

Порядок списания в бухгалтерском  учете основных средств в случае аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств.

Налогообложение этих операций также осуществляется в порядке, аналогичном порядку налогообложения операций по списанию объектов в случае их морального и (или) физического износа.

При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании п.З ст.250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании подп.6 п.2 ст.265 НК РФ.

Если утраченное имущество  было застраховано, то стоимость утраченного имущества включается в состав расходов в том периоде, когда организация признает в доходах сумму страхового возмещения.

ПРИМЕР 5. Организация в марте 2009 г. списывает с баланса автомобиль, попавший в аварию. По данным бухгалтерского учета: первоначальная стоимость автомобиля - 300 000 руб.; сумма начисленной амортизации - 200 000 руб.; остаточная стоимость - 100 000 руб.