Налоговый учет основных средств

      Если  рыночная цена полученных основных средств  превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова: исходя из рыночной цены на дату принятия к учету.

      Правила признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете различны.

      В бухгалтерском учете стоимость  основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу  в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

      Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 «Доходы будущих периодов».

      Для целей налогообложения  прибыли стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества) (подп.1 п.4 ст.271, п.2 ст.273 НК РФ).

      В целях же бухгалтерского учета внереализационный  доход будет признаваться по мере начисления амортизации. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

      В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

      Вычитаемые  временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

      Согласно  пункту 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

      Отложенный  налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском  учете записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые  активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам  и сборам» субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль». 

      В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить  уменьшение суммы вычитаемых временных  разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, то есть:

      Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные  налоговые активы». 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ПРИМЕР 4.

Организация получила безвозмездно (по договору дарения) объект основных средств, требующий  ремонта. Рыночная стоимость объекта  составляет 18 000 рублей. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 рублей (в том числе НДС 612 рублей). 

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание  операций Дебет Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»,  субсч. 4 «Приобретение объектов основных  средств» 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 2 «Безвозмездные поступления» 18000 Полученное  по договору дарения основное средство отражено в составе вложений во внеоборотные активы 08 «Вложения во внеоборотные активы»,  субсч. 4 «Приобретение объектов основных  средств» 60 «Расчеты  с поставщиками и подрядчиками» 3 400 Отражена стоимость  ремонта объекта основных средств 19 «Налог  на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям» 60 «Расчеты  с поставщиками и подрядчиками» 612 Отражен НДС  со стоимости ремонтных работ 01  «Основные  средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы»,  субсч. 4 «Приобретение объектов основных  средств» 21 400 Полученное  основное средство введено в эксплуатацию (18000 рублей + 3 400 рублей) 60 «Расчеты  с поставщиками и подрядчиками» 51  «Расчетные счета» 4 012 Произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией 68 «Расчеты  по налогам и сборам» 19 «Налог  на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям» 612 Принят к вычету НДС со стоимости работ по ремонту объекта основных средств 09 «Отложенные налоговые активы» 68 «Расчеты  по налогам и сборам» 3600 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно  до полного списания стоимости оборудования или его выбытия 20  «Основное производство» 02 «Амортизация  осн.средств» 445,83 Начислена амортизация  по безвозмездно полученному объекту  основных средств (21 400 / 4 / 12) 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 2 «Безвозмездные поступления» 91 «Прочие доходы и расходы» 375 Часть стоимости безвозмездно полученного основного средства отражена в составе внереализационных доходов (18 000 / 4 / 12) 68 «Расчеты  по налогам и сборам» 09 «Отложенные налоговые активы» 75 Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 х 20%)

 

      Кроме того, статьей 251 НК РФ предусмотрены  случаи, когда стоимость безвозмездно полученных основных средств в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.

      Так, например, в соответствии с подп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

      При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложения при условии, что в течение года с момента получения они не будут переданы третьим лицам 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.1.5 Выявление излишков при проведении инвентаризации объектов основных средств

 

      Правила формирования первоначальной стоимости  основных средств, выявленных при инвентаризации, определены:

      -для целей бухгалтерского учета - в п. 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

      -для целей налогового учета - в п.1 ст.257 НК РФ. 

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Выявленные  при инвентаризации основные средства, оказавшиеся в излишке, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации.	Первоначальной  стоимостью основных средств, выявленных при инвентаризации, признается сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.20 ст.250 НК РФ.

 

      Оценка  выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

      Кроме того, неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются проводкой:

      Дебет 01 «Основные средства»

      Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

      При определении первоначальной стоимости  в налоговом учете нужно иметь в виду следующее.

      Пунктом 20 ст.250 НК РФ предусмотрено включение  стоимости объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в состав внереализационных доходов. При этом в главе 25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества.

      Соответственно, первоначальная стоимость выявленных в результате инвентаризации основных средств должна приниматься равной их рыночной стоимости.

      Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.

      Правила определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации, появились в ст.257 НК РФ только в 2009 году.

      Теперь  организации получили возможность  начислять налоговую амортизацию по объектам основных средств, выявленным при инвентаризации. Но нужно понимать, что это касается только тех основных средств, которые приняты к учету после 1 января 2009 г.

      Если  основные средства выявлены при инвентаризации до 1 января 2009 г., то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизации, начисленной по таким основным средствам, скорее всего приведет к спору с налоговым органом. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Формирование восстановительной стоимости основных средств

 

      Восстановительная стоимость — стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.

      Целью переоценки объектов основных средств  является определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

      В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, а также суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

      Принимая  решение о переоценке основных средств, входящих в однородную группу объектов, организации должны учитывать, что  в последующем придется регулярно проводить переоценку, чтобы стоимость указанных объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

      Результатом переоценки может быть как дооценка, так и уценка объекта основных средств.

      Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	83 "Добавочный  капитал"	Увеличена первоначальная стоимость объекта до его текущей (восстановительной) стоимости
83 "Добавочный  капитал"	02 «Амортизация основных средств»	Пересчитана сумма  ранее начисленной по объекту амортизации

 

      Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

      Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
84 «Нераспределенная прибыль»	01 «Основные средства»	Уменьшена первоначальная стоимость объекта до его текущей (восстановительной) стоимости
02»Амортизация основных средств»	84 «Нераспределенная  прибыль»	Пересчитана сумма  ранее начисленной по объекту амортизации