Налоговый учет основных средств

 

      Сумма уценки объекта основных средств  относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

      В целях налогового учета при проведении организацией переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств, положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

      При начислении налога на имущество в  соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ результаты переоценки учитываются при расчете налоговой базы, начиная с I квартала текущего года. 

ПРИМЕР 4. Организация приняла решение ежегодно проводить переоценку основных средств, стоимость которых существенно отличается от их текущей (восстановительной) стоимости на конец года, закрепив это в учетной политике.

Данные  об объектах, подлежащих переоценке, представлены в таблице. 

Объекты, подлежащие переоценке

Наименование  объекта	Первоначальная  стоимость, руб.	Начисленная амортизация, руб.
А	1000 000	200 000
В	2000 000	600 000
С	3000 000	150 000
D	4000 000	1 000 000
Итого	10000 000	1 950 000

 

      Для проведения переоценки были использованы сведения заводов-изготовителей аналогичной продукции и торговых организаций.

      После анализа информации принято решение  об увеличении восстановительной стоимости объектов А и D соответственно до 1 500 000 и 4 500 000 руб., а стоимость объектов В и С соответственно должна быть уменьшена до 1 800 000 и 2 500 000 руб. 

      По  объекту А начисленная амортизация  подлежит увеличению на 100 000 руб. (1 500 000 руб. : 1 000 000 руб. х 200 000 руб. - 200 000 руб.).

      По объекту D — на 125 000 руб. (4 500 000 руб. : : 4 000 000 руб. х 1 000 000 руб. - 1 000 000 руб.). 

      Переоценка  этих объектов (A, D) в бухгалтерском учете подлежит отражению записями: 

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание  операции
Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	83 "Добавочный  капитал"	1 000 000	Доведена до восстановительной стоимости первоначальная стоимость объектов основных средств
83 "Добавочный  капитал"	02»Амортизация основных средств»	225 000	Увеличена ранее  начисленная амортизация по переоцененным объектам основных средств

 

      Амортизация по объекту В в момент его уценки должна быть уменьшена на 60 000 руб. (1 800 000 руб. : 2 000 000 руб. х 600 000 руб.-600000), а по объекту С - на 25 000 руб. (2 500 000 руб. : 3 000 000 руб. х 150 000 руб-150000.). 
 
 
 

      Уценка  объектов В и С в бухгалтерском учете оформляется проводками:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание  операции
Дебет	Кредит
84 «Нераспределенная прибыль»	01 «Основные средства»	700 000	Доведена до восстановительной стоимости первоначальная стоимость объектов
02»Амортизация основных средств»	84	85 000	Уменьшена ранее  начисленная амортизация по уцененным объектам

 

      Эти проводки должны быть отражены в учете сразу после наступления нового года (1 января в 00.01).

      С января в регистрах бухгалтерского учета амортизация начнет исчисляться  по той же норме исходя из восстановительной  стоимости, а в целях налогообложения прибыли — исходя из прежней стоимости.

      Допустим, что срок полезного использования  всех объектов составляет 4 года.

      Ежемесячное начисление амортизации до и после  проведения переоценки представлено в таблицах 1 и 2. 

Таблица 1

Сумма начисленной амортизации в регистрах бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли до проведения переоценки 

Наименование объекта	Первоначальная стоимость, руб.	Срок  полезного использования, лет	Норма амортизации, %	Сумма амортизации, руб.
А	1 000 000	4	2,0833	20 833
В	2 000 000	4	2,0833	41 667
С	3 000 000	4	2,0833	62 500
D	4 000 000	4	2,0833	83 333

 

Таблица 2

Сумма начисленной амортизации в регистрах  бухгалтерского учета после проведения переоценки

Наименование объекта	Восстановительная стоимость, руб.	Срок  полезного использования, лет	Норма амортизации, %	Сумма амортизации, руб.
А	1 500 000	4	2,0833	31 250
В	1 800 000	4	2,0833	37 500
С	2 500 000	4	2,0833	52 083
D	4 500 000	4	2,0833	93 750

 

      В целях налогообложения прибыли  амортизация по объектам продолжает начисляться в прежнем размере.

      По  объекту А ежемесячно возникает постоянная разница в сумме 10 417 руб., от которой следует начислять постоянное налоговое обязательство в размере 2083 руб. (10 417 руб. х 20%),

      По  объекту D — постоянная разница в 10 417 руб. и постоянное налоговое обязательство — 2083 руб.

      По  объекту В образуется разница  в сумме 4167 руб. (41 667 руб. - 37 500 руб.), которая  приведет к начислению постоянного  налогового актива в размере 833 руб., по объекту С — разница в  сумме 10 417 руб. (62 500 руб. - 52 083 руб.), которая  вызывает начисление постоянного налогового актива в размере 2083 руб.

      При начислении постоянного налогового обязательства (4166 руб.) в учете делают запись:

      Дебет 99 «Прибыли и убытки»— Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

      Начисление  постоянного налогового актива (2916 руб.) оформляют проводкой:

      Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - Кредит 99 «Прибыли и убытки».

      Данные  о проведении переоценки должны быть отражены в разделе 3 инвентарной  карточки объекта (форма № ОС-6).

4. Определение остаточной стоимости основных средств

      Остаточная  стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости основных средств суммы начисленной амортизации.

      Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрены различные  способы определения остаточной стоимости для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этой даты.

      Остаточная  стоимость основных средств, введенных  в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется, как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации с учетом переоценки этих сумм, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете после 1 января 2002 г.

      Остаточная  стоимость основных средств, введенных  в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

      Остаточная  стоимость основного средства используется, в частности, при расчете сумм амортизации.

5. Амортизация объектов основных средств

 

      Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете  регулируется ПБУ 6/01.

      Для целей налогообложения прибыли  главой 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в статьях 256 - 259.3 НК РФ.

      Основные  сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице (см. ниже).

      Из  таблицы видно, что правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения во многом различны.

Правила амортизации	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1	2	3
Способы начисления амортизации	• Линейный; • уменьшаемого остатка; • списания стоимости  по сумме чисел срока полезного  использования; • списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ).	• Линейный • нелинейный
Выбор способа начисления амортизации	Осуществляется  в отношении каждого объекта  отдельно в момент принятия его к  учету.	Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества за исключением тех объектов, по которым амортизация может начисляться только линейным методом.
Ограничения по выбору способа начисления амортизации	Нет	По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные  группы, -только линейный метод.
Порядок определения срока полезного использования	Определяется  организацией самостоятельно с учетом:  • ожидаемого  срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; • нормативно-правовых и других ограничений использования  этого объекта.	Определяется  организацией в соответствии с Классификацией основных средств. При приобретении объектов, бывших в употреблении (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при проведении реорганизации), можно брать оставшийся срок полезного использования по данным предыдущего собственника.
Изменение срока полезного использования	Организация имеет  право увеличить срок полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.	Организация имеет  право увеличить срок полезного  использования, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект.
Начало  начисления амортизации	С 1-го числа  месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.	С 1-го числа  месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.
Прекращение начисления амортизации	С 1-го числа  месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета.	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта либо его выбытия из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
Случаи, когда начисление амортизации приостанавливается	• Перевод объекта  по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. • Ремонт, модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев.	• Перевод объекта  по решению руководителя организации  на консервацию на срок более трех месяцев. • Модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев. • Передача объекта  по договору в безвозмездное пользование.
Применение  повышающих коэффициентов	При использовании  способа уменьшаемого остатка может  применяться коэффициент не выше 3, установленный организацией.	Все организации  имеют право применять повышающие коэффициенты: • не выше 2 - для  основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности; • не выше 3 -для  основных средств, являющихся предметом договора лизинга; • не выше 3 - для  основных средств, используемых только для осуществления научно-технической  деятельности. Сельскохозяйственные организации промышленного типа и организации - резиденты промышленно-производственных и туристско-рекреационных ОЭЗ имеют право применять по всем собственным объектам основных средств повышающий коэффициент не выше 2.
Применение  понижающих коэффициентов	Нет	Все организации  имеют право по решению руководителя использовать пониженные нормы амортизации.
Возможность списывать стоимость объекта на расходы единовременно в момент ввода в эксплуатацию	Организация в  учетной политике устанавливает стоимостной лимит отнесения предметов к материально-производственным запасам, которые списываются на расходы в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию. Этот лимит не может превышать 20 000 руб.	Основные средства стоимостью до 20 000 руб. включительно списываются  на расходы в момент ввода в  эксплуатацию. Этот порядок является обязательным для всех организаций. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право единовременно списывать на затраты расходы на приобретение электронно-вычислительной техники (независимо от ее стоимости).
Амортизационная премия	Нет	Организация имеет  право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.