Отечественные методы управленческого учета и анализа затрат коммерческих предприятий

Эти определения  охватывают большинство экономических  понятий себестоимости, используемых в бухгалтерском учете затрат. Широта понятия себестоимости как  экономической категории объясняется  тем, что она служит основой для  учета и контроля за уровнем затрат на выпуск и реализацию продукции, базой  для формирования оптовой цены на продукцию и определения прибыли  и рентабельности, неотъемлемым элементом  экономического обоснования любых  управленческих и инвестиционных решений, а также отражает эффективность  использования ресурсов, результаты внедрения новой техники и  технологий, совершенствования системы  организации и управления производством. В связи с этим при формировании показателей и проведении анализа  себестоимости различают ее виды (табл. 1.3). 

 

Таблица 1.3

Виды себестоимости 

 

 

 

Принципы классификации  затрат

Общепринятой системы  классификации затрат до сих пор  не существует. Предложенные варианты классификаций имеют существенные недостатки.

Во-первых, нечеткое разграничение затрат по различным неупорядоченным признакам приводит к смешению в теории разных понятий. Например, «отождествление накладных расходов с косвенными приводит к ошибочным выводам, так как направляет внимание практических работников не на снижение накладных расходов, а на сокращение косвенных расходов, которые по своему составу совпадают очень редко»[14]14 
 
  Новиченко П.П. Учет, калькулирование себестоимости продукции в важнейших отраслях промышленности. – М.: Экономика, 1970. – С. 11–12. 
 
 
[Закрыть].

Во-вторых, классификация затрат «до настоящего времени носила достаточно односторонний характер и ее содержание было ориентировано на выполнение узких функций контроля за направлением использования ресурсов»[15]15 
 
  Брублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. – М.: Финансы и статистика, 2002. – С. 66. 
 
 
[Закрыть]. Такой подход не соответствует современному моменту построения рыночной экономики в России, когда должны учитываться изменения в структуре затрат, происходящие в результате совершенствования производственного процесса, внедрения новых технологий и оборудования, корректировки процессов снабжения производства и сбыта продукции. Современная классификация затрат, решая задачи, поставленные финансовым учетом, одновременно должна удовлетворять требования управленческого учета.

В-третьих, в недостаточной мере учтены тенденции сближения отечественного учета с требованиями международных стандартов, которые указывают на необходимость разработки принципиально новой процедуры первичного сбора данных по принадлежности ресурсов к определенным экономическим элементам и классификации затрат по видам. В новой классификации должна быть отражена специфика формирования данных как о совокупных затратах предприятия, так и о затратах на производство как части затрат предприятия.

В-четвертых, в должной мере не учитывается тот факт, что в различных секторах экономики структура затрат неодинакова. Она определяется не только специфическими условиями каждой отрасли, но и многообразием особенностей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятий (научно-техническая подготовка производства; количество, состав и направления использования ресурсов; методы учета затрат на производство и определения себестоимости).

В-пятых, не учтена современная тенденция роста затрат в нетехнологической сфере, которая требует разработки и внедрения новых, прогрессивных методов учета затрат и калькуляционного учета себестоимости, новых методов распределения накладных затрат, заимствованных из зарубежной теории и практики.

Во многих отраслях промышленности, в том числе в  кабельном производстве, потребляемые ресурсы и услуги имеют широкий  перечень, т. е. возникают затраты, до настоящего времени не нашедшие в должной мере своего отражения в учете. Это ведет к необходимости разработки более широкой номенклатуры видов затрат по сравнению с обычно используемой.

В структуре затрат на предприятиях кабельного производства, сложившейся во времена плановой экономики, традиционно преобладающую  долю составляли прямые затраты на сырье и материалы. В настоящее  время возникли изменения, связанные  с заинтересованностью владельцев предприятий в немедленном внедрении  в производство последних научных  достижений. Это ведет к снижению удельного веса живого труда основного  производственного персонала, увеличению суммы амортизации основных средств  в части новейшего производственного  оборудования. Затраты на топливо  остаются примерно на одинаковом уровне, однако затраты на энергию неуклонно  возрастают. Увеличиваются также  нетехнологические затраты на подготовку и управление кабельным производством. В результате доля накладных производственных затрат интенсивно растет и возникает  необходимость усиления контроля за использованием ресурсов в кабельном  производстве и совершенствования  бухгалтерского управленческого учета.

Предложенная авторами расширенная многоуровневая классификация  совокупных затрат предприятия (рис. 1.3) не только позволяет решить указанные задачи, но и имеет большое значение для правильной организации управленческого и финансового учета затрат.

[AD]

Построение многоуровневой классификации  затрат для целей управленческого  и финансового учета

Принципиальной  особенностью такой классификации  затрат является применение многоуровневых классификационных признаков для  разделения общей совокупности затрат, что позволяет оперативно формировать  точные и полные данные о величине потребленных производственных ресурсов. Принцип кодирования, применяемый для формирования групп затрат, позволяет не только разграничить затраты на различных уровнях классификации, но и является основой для получения информации, используемой для формирования данных в управленческом и финансовом учете. Коды имеют следующую расшифровку: уровень классификации, признак классификации.

В зависимости от задач и решений управленческого  характера, которые необходимо принять  на конкретном производственном предприятии, количество кодов может быть увеличено  путем присвоения порядковых номеров  каждой группе затрат, объединенных одним  признаком. Это не представляет труда  в современных условиях широкого применения вычислительной техники  и специальных бухгалтерских  и производственных компьютерных программ для ЭВМ. Применение кодов повышает аналитичность и точность считываемой  информации.

На первом уровне затраты классифицируются по экономическим элементам: каждая группа представляет собой объединение первичных однородных затрат, которые в условиях конкретного предприятия нельзя разложить на составляющие. Экономически однородные затраты являются общепринятыми в отечественном финансовом учете и сохраняются в нормативных бухгалтерских документах в неизменном виде и в настоящее время: материальные затраты(за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты. Однако предприятия, работающие в условиях рыночной экономики, не могут ограничиться учетом затрат только по элементам.

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1.3. Многоуровневая классификация затрат для целей управленческого и финансового учета 

 

На втором уровне затраты классифицируются по видам в зависимости от экономического назначения. Вторая классификация по отношению к первой имеет подчиненное значение, поскольку оперирует уже дифференцированными по отдельным экономическим элементам учетными данными. На важность и сложность построения учета затрат по видам указывают многие отечественные ученые.

Основные принципы классификации  затрат по видам. Применение традиционного для отечественной практики принципа экономической однородности, на основе которого в учете формируются фактические данные о видах затрат, на наш взгляд, в настоящее время является недостаточным. В условиях рыночной экономики важна не только экономическая однородность потребляемого ресурса, но и потребление этого ресурса наиболее рациональным и эффективным способом. Поэтому в процессе разработки предлагаемой классификации был использован зарубежный опыт, где в основу классификации затрат по видам положен принцип деления затрат по способу возникновения, т. е. изучения причин и следствий потребления того или иного ресурса в процессе производства. Для решения этой задачи каждый вид ресурсов предприятия учитывается на отдельном субсчете, что повышает информативность и аналитичность учета, позволяет формировать данные о стоимостной и натуральной величине ресурсов и экономической целесообразности их потребления.

Соблюдение принципа полноты отражения стоимости всех ресурсов, потребленных в процессе производства, позволяет организовать развернутый управленческий учет затрат по видам, который является прозрачным, обеспечивает достоверность последующего обобщения учетных данных о величине совокупных затрат предприятия. Такое соответствие требованиям, выдвигаемым международными нормами учета, является важным для управления производством коммерческого предприятия.

Соблюдение принципа составления отраслевой номенклатуры затрат позволяет разработать и внедрить на практике отраслевой план счетов управленческого учета, построенный в разрезе отдельных видов затрат с учетом особенностей работы предприятия (производственно-технические процессы, масштаб производства и др.). Применение такого управленческого плана счетов позволяет ориентировать производственный персонал на постоянную работу по снижению величины и достижению экономии определенных видов затрат по сравнению с утвержденными нормами и сметами. В условиях рыночной экономики такой подход укрепляет позиции промышленного предприятия в конкурентной борьбе с производителями аналогичных видов продукции.

Соблюдение принципа обособления в управленческом учете данных о месте нахождения и качественном состоянии производственных ресурсов, незавершенного производства и остатков готовой продукции позволяет учитывать тот факт, что в ходе производственного процесса происходит увеличение стоимостной оценки ресурсов. Изменение их качественного состояния ведет к росту их ликвидной стоимости по сравнению с исходной стоимостью.

Важность расчета  себестоимости единицы каждого  вида продукции обусловливает соблюдение принципа группировки затрат по принадлежности к отдельным видам продукции, которые являются объектами калькуляции. Соблюдение этого принципа позволяет определять разницу между учетными данными о величине затрат по видам, отражаемых согласно действующему законодательству в финансовом учете и отчетности, и фактически сложившимися данными в управленческом учете.

Соблюдение принципа оперативности получения данных о затратах предприятия, классифицированных по видам, позволяет организовать эффективный управленческий учет.

Классификация затрат по видам предоставляет возможность  проведения оперативного анализа потребленных в ходе производственно-технологического процесса ресурсов (рис. 1.4). Отраслевая номенклатура затрат, являющаяся основой классификации, отражает особенности кабельного производства. Потребление ресурсов учитывается в качестве определенного вида затрат с высокой степенью аналитичности учетных данных, что необходимо для контроля за величиной, целевым потреблением ресурсов, а также для анализа последствий такого потребления для предприятия. На практике внедрение детализированной системы классификации затрат по видам значительно облегчает работу управленческого персонала, повышает информативность составляемой документации.

Выделение видов  материальных и трудовых затрат обеспечивает с учетом специфических особенностей работы предприятия объективное  принятие управленческих решений относительно наиболее эффективного регулирования  уровня себестоимости продукции.

В связи с широким  ассортиментом потребляемых на производственные нужды ресурсов и услуг в кабельном  производстве возникают и другие виды затрат. Их номенклатура значительно шире номенклатуры, обычно используемой на отечественных предприятиях. Например, затраты на выполнение публичных обязательств, оплату услуг со стороны, а также калькулируемые затраты, за исключением амортизации, обычно отсутствуют в учете. В группу калькулируемых сформированы одноэлементные виды затрат, фактическая величина которых обязательно рассчитывается на основе какой-либо калькуляционной базы, правильный выбор которой исключает искажение общей суммы фактических затрат на производство.

Выделение непроизводительных затрат обусловлено их влиянием на уровень полной себестоимости продукции  и задачей снижения этих затрат. Так, в целях возмещения потерь от брака продукции затраты на брак должны рассматриваться только в  качестве технологически обусловленных, предусмотренных процессом производства. Технологически обусловленный брак увеличивает затраты по соответствующему экономическому элементу, из стоимости  которого необходимо вычесть стоимость  тех материальных отходов, которые  можно использовать в дальнейшем (утилизация, переработка, продажа). Отклонения от норм приводят к финансовым потерям, которые в условиях рыночной экономики  не дают положительного экономического эффекта. Сверхнормативный брак списывается  на производственный результат по отдельным  экономическим элементам в зависимости  от принятого метода учета затрат на производство.

 

 

 

 

Рис. 1.4. Классификация затрат по видам с возможностью проведения предварительного анализа рациональности и эффективности вложений в производство 

 

Особое внимание следует уделить затратам, возникающим  из-за отклонений от стоимости потребленных в производстве ресурсов и не являющихся браком. Информация о величине и  причине этих отклонений используется при принятии решений по управлению потоками ресурсов на предприятии. Отсутствие подобной информации в конечном итоге  приводит к искажению при расчете  общей величины затрат.

Построение управленческого плана  счетов. По своему значению для организации учета управленческий план счетов, построенный в разрезе отдельных видов затрат (см. Приложение 6), может быть сравним только с планом счетов финансового учета. Он обеспечивает объективное принятие управленческих решений по наиболее эффективному регулированию величины понесенных затрат, повышение аналитичности учетной информации внутри экономических элементов затрат, проведение обязательного анализа калькуляционных связей между затратами и себестоимостью продукции, а также подтверждение целевого характера потребления ресурсов. Отметим, что разработанный и рекомендованный авторами управленческий план счетов основан на изучении и анализе практического опыта французского промышленного предприятия и построен по децимальному признаку, обеспечивающему сопоставимость данных и легкость их агрегирования.