Отечественные методы управленческого учета и анализа затрат коммерческих предприятий

В основу следующей группы затрат, используемых в процессах  планирования и принятия решений, положен  принцип эластичности, устанавливающий  зависимость между величиной  затрат и такими факторами, как степень  использования производственных мощностей, ассортимент выпускаемой продукции, структура предприятия. По характеру  охвата планом выделяются планируемые и непланируемые затраты. Это деление позволяет определить плановый размер затрат и уровень плановой себестоимости продукции, а также отделить в фактических затратах непланируемые производственные потери.

Особое значение имеют  группы релевантных, т. е. принимаемых в расчет в процессе принятия решения и зависящих от него, и иррелевантных, т. е. независящих от принятого решения, затрат. Примером релевантных являются затраты, связанные с хранением запасов, – дополнительные затраты на страхование, складское хранение, затраты, понесенные вследствие морального износа и ухудшения характеристик запасов, т. е. только те статьи, которые меняются в зависимости от уровня запасов. Заработная плата кладовщика и постоянная арендная плата не относятся к релевантным затратам, потому что на них не оказывает влияние изменение уровня запасов.

Получение информации, достаточной  для принятия решений, будет достигаться  при классификации затрат на безвозвратные, вмененные, инкрементные и маргинальные.

Безвозвратные[17]17 
 
  См.: Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика. – М.: ИНФРА-М, 2004. – С. 496. 
 
 
[Закрыть] – это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и никоим образом не будут изменены в будущем, они не принимаются в расчет при принятии решений. Однако нельзя смешивать понятие затрат, не принимаемых в расчет, т. е. иррелевантных, с безвозвратными затратами.

Вмененные – это затраты, которые учитываются при принятии решений, они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют «воображаемыми», так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может и не быть. Они характеризуют возможности использования производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо пожертвованы в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях изготовления партии продукции дополнительно. Например, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за ускоренное производство продукции), то эти затраты будут инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

Маргинальные затраты – это также дополнительные затраты, но в расчете не на весь выпуск, а на единицу продукции. В этом и заключается их отличие от инкрементных затрат.

Следующая группа затрат используется в процессах контроля и регулирования. Управление затратами требует новых  подходов к классификации, позволяющих  организовать систему контроля и  своевременно реагировать на негативные моменты роста затрат.

Регулируемые затраты выделяются по центрам ответственности, их величина находится в прямой зависимости от воздействия на них менеджера. Ответственным за величину этих затрат является управленческий персонал, отвечающий за закупку сырья и материалов, менеджеры подготовки производства и контроля за затратами на производство, руководители групп оформления заказов. На предприятии все затраты могут регулироваться на низших уровнях управления. Затраты, на которые не может влиять менеджер центра ответственности, классифицируются как нерегулируемые со стороны этого менеджера. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности.

Такое решение позволяет  выделить сферу ответственности  каждого менеджера и оценить  его работу в части контроля над  величиной затрат в бизнес-единицах.

Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные. Если в результате реализации продукции  получены доходы, то понесенные затраты  на производство этой продукции являются эффективными. К неэффективным относятся затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведена продукция, – это потери на производстве от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и цеховых кладовых, порча материалов.

Обособление нормируемых и ненормируемых затрат приобретает особое значение для промышленных предприятий, использующих нормативный метод учета затрат на производство для целей управленческого и финансового учета.

Деление затрат на затраты в пределах норм (сметы) и отклонений от норм применяют в оперативном управленческом учете в ходе производства для определения эффективности работы производственных бизнес-единиц путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню.

Для обеспечения действенности  системы контроля за затратами осуществляется их классификация на контролируемые и неконтролируемые. К контролируемым относятся затраты, поддающиеся контролю со стороны субъектов, т. е. лиц, работающих на предприятии в составе управленческого персонала. Особо важно выделение контролируемых затрат на предприятиях с организационной структурой, включающей большое количество бизнес-единиц. К неконтролируемым относятся затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления, например переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменения цен на топливно-энергетические ресурсы.

Необходимость разработки новых  принципов классификации затрат для усиления контроля за использованием производственных ресурсов внутри бизнес-единиц, т. е. по центрам ответственности и центрам затрат, диктуется самой системой организации бухгалтерского управленческого учета на предприятиях кабельного производства. С целью решения такой задачи разработана классификация затрат по местам возникновения.

Шестой  уровень классификации. Производственные ресурсы промышленных предприятий целесообразно контролировать по местам потребления этих ресурсов и, соответственно, возникновения затрат. Управленческий учет, основанный на распределении затрат между отдельными участками производства, позволяет установить взаимосвязь между затратами и доходами с действиями руководителей бизнес-единиц, ответственных за расходование соответствующих ресурсов. Такой принцип организации учета является основой классификации затрат по центрам затрат и ответственности. Контроль за величиной затрат, формируемых в каждой бизнес-единице, обеспечивает возможность управления производственной деятельностью и затратами. Для решения этой задачи на предприятии кабельного производства предлагается поэтапный подход к классификации затрат по местам их возникновения (табл. 1.6).

На первом этапе производственно-хозяйственная деятельность предприятия применительно к его организационной структуре (см. рис. 1.1), функционально разделяется на виды (снабженческо-заготовительный, производственный, сбытовой и др.). Целью является определение количества и стоимости ресурсов, потребляемых в соответствии с каждым видом деятельности, и, главное, мест потребления этих ресурсов (мест возникновения затрат). 

Таблица 1.6

[AD]

Этапы построения классификации затрат по местам возникновения  

На втором этапе определяются места возникновения затрат по каждому виду деятельности, при этом приоритет отдается производственным бизнес-единицам. В кабельном производстве местами возникновения основной доли производственных затрат являются цеха завода.

На правильность такого подхода  организации управленческого учета  затрат указывают известные российские ученые. В частности, В.Ф. Палий отмечает, что «издержки производства лучше  всего контролировать при производственном потреблении ресурсов, т. е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание»[18]18 
 
  Палий В.Ф. Основы калькулирования. С. 94. 
 
 
[Закрыть].

На третьем этапе формирования центров затрат и ответственности по местам возникновения затрат принимаются во внимание отраслевые особенности функционирования предприятия. Этот этап является особенно важным для отечественных крупных промышленных предприятий, имеющих сложную линейную и функциональную структуру организации производственно-технологических процессов. Внутрицеховое кабельное производство разделено на несколько последовательных этапов, включающих технологические стадии, объединенные в два передела, и этапы обслуживания производства (см. табл. 1.1). Применительно к каждому такому этапу формируются центры затрат и центры ответственности. При этом решаются задачи внутрипроизводственного контроля и управления затратами по выделенным центрам при строго определенной персональной и коллективной ответственности персонала на всех уровнях предприятия.

Проблемы организации  управленческого учета производственных затрат по центрам затрат и центрам  ответственности затрагивались  в теоретических трудах российских ученых. Так, В.Ф. Палий отмечает, что  «в реальных условиях производства места  возникновения отличаются от центров  затрат четким местом в структуре  предприятия и представляют собой  два самостоятельных объекта  учета производственных затрат. Места  возникновения затрат – это структурные  подразделения предприятия, центры затрат – это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций… направленностью затрат. Центры ответственности – это  группировка затрат на производство по хозрасчетным подразделениям и ответственным  лицам»[19]19 
 
  Палий В.Ф. Основы калькулирования. С. 101–105. 
 
 
[Закрыть].

Авторы настоящей работы считают, что в кабельном производстве приоритет в управленческом учете  должен быть отдан месту возникновения затрат, а центры затрат при этом выступают как дополнительные группировки первых для повышения аналитичности учетной информации. Центры ответственности имеют вертикальную структуру. Заместитель генерального директора по производству на кабельном заводе отвечает за формирование затрат на производство в цехах, которые представляют собой места потребления ресурсов, т. е. места возникновения затрат. Бригадир, находясь на более низком административно-управленческом уровне, контролирует величину потребленных ресурсов на своем производственном переделе, т. е. в центре затрат, и, таким образом, создает свой центр ответственности. Производственный рабочий, осуществляя работы в течение смены, формирует свой центр ответственности на каждой технологической стадии производства. Организованный по такому принципу управленческий учет позволяет осуществлять связи между ответственными лицами на различных административных уровнях – от высшего к низшему и обратно.

На четвертом этапе осуществляется формирование данных о затратах, классифицированных по центрам затрат и ответственности, путем организации первичного сбора информации в системе управленческого учета на основании внутренней управленческой отчетности (см. Приложение 5).

На пятом этапе осуществляется получение управленческим персоналом учетных данных о фактическом объеме потребленных на производственные и иные нужды различных видов ресурсов и величине затрат по каждой бизнес-единице предприятия кабельного производства. Обороты потребленных ресурсов создают стоимость либо готовой продукции, либо полуфабрикатов. Поэтому на этом этапе фактически проводится подготовительная работа для калькулирования себестоимости отдельных видов кабельной продукции (объектов калькулирования) по местам возникновения затрат. Эта информация, в свою очередь, является основой для осуществления комплексного контроля за формированием совокупных затрат по отдельным видам деятельности предприятия. Учет затрат в бизнес-единицах обеспечивает богатейшую информационную базу для анализа как финансовых, так и технико-экономических параметров кабельного производства.

На шестом уровне при формировании классификационных групп затрат необходимо определить классификационные признаки для обособления затрат на каждом этапе. Для отечественных промышленных предприятий, функционирующих в условиях построения рыночной экономики, следует выделить функциональный, территориальный, экономико-технологический, предметно-технологический признаки.

Классификация затрат по функциональному признаку. Величина фактически понесенных (или планируемых) затрат определяется по каждому функциональному виду деятельности промышленного предприятия. В настоящее время за рубежом классификация затрат как функциональный признак применяется довольно редко, особенно в промышленно развитых странах Западной Европы, которым не свойственна функциональная разобщенность управления. Например, во Франции такая разобщенность имеет место, лишь когда деятельность предприятия является многопрофильной; в остальных случаях она свидетельствует о недостаточном уровне развития административного звена, что резко снижает конкурентоспособность фирмы.

Для отечественных предприятий  кабельного производства, напротив, применение функционального признака актуально. Большинство крупных кабельных  заводов России имеют не только широкую  сеть собственных складов, значительные материальные запасы различной ликвидности, разнообразное основное и вспомогательное  производство, свою систему сбыта  готовой продукции и полуфабрикатов, но и сохранившуюся со времен плановой экономики ведомственную социально-культурную сферу. Управление этими подразделениями, как правило, функционально разделено.

На отечественных предприятиях кабельного производства затраты группируются по функциональному признаку по видам  деятельности в следующих местах возникновения затрат: отделы закупок, приемки, проверки качества запасов, склады хранения и отпуска сырья и  материалов по целевому назначению (по снабженческо-заготовительному виду деятельности);

• цеха, технологические стадии производства кабельной продукции (по производственному виду деятельности);

• отделы подготовки продаж, маркетинга, рекламы, продаж на экспорт и внутри страны, отделы, специализирующиеся на посредничестве, содействии в продаже нестандартных видов кабельной продукции (по сбытовому виду деятельности);

• администрация, экономический отдел, вычислительный центр и др. (по управленческому виду деятельности).

В крупном промышленном предприятии  могут быть функционально обособлены службы по содержанию земельных участков и управленческих зданий и сооружений, энергетического, горюче-смазочного, транспортного  хозяйств, службы охраны предприятия  и подразделения по управлению социальной сферой (столовые, дома культуры и отдыха, санатории, ведомственные здравоохранительные  учреждения, спортивные сооружения) и  др.