Отечественные методы управленческого учета и анализа затрат коммерческих предприятий

Необходимо учитывать  и тот факт, что в современных  условиях на промышленных предприятиях возникают новые структурные  бизнес-единицы, где также идет процесс  потребления ресурсов, а следовательно, необходима калькуляция затрат. Это  отделы проведения исследований и проектирования развития производства, которые могут  быть рассмотрены как самостоятельный  вид управленческой деятельности; службы общепроизводственного управления, связанные с нормальным жизнеобеспечением  предприятия (службы главного механика, главного энергетика, главного технолога  и главного конструктора).

Прежде чем принять  управленческое решение о классификации  затрат по функциональному признаку, необходимо учесть масштабы производственно-хозяйственной  деятельности предприятия с точки  зрения величины ресурсов и численности  персонала, потребленных по каждому  виду деятельности. Без такого предварительного анализа функциональное обособление  бизнес-единиц может оказаться экономически нецелесообразным.

Классификация затрат по территориальному признаку. В рамках этого классификационного признака выделяются затраты в структурных бизнес-единицах промышленного предприятия, характеризующихся автономностью производственно-хозяйственной территории. Выделение территории, в свою очередь, обусловлено необходимостью контроля за целевым потреблением в ее пределах ресурсов на производственные нужды. Это могут быть вынесенные за черту города, где располагается предприятие, отдельные подразделения вредных производств (заготовки опасного для здоровья сырья, цеха по производству из этого сырья готовой продукции, соответствующие службы сбыта и управления). В этом случае производится калькуляция общей величины понесенных затрат территориально обособленного подразделения, которое и является местом возникновения затрат.

Классификация затрат по экономико-технологическому признаку. На предприятии выделяются структурные бизнес-единицы, характеризующиеся экономической однородностью и технологической обособленностью, которые являются местами возникновения затрат, по каждому из которых формируется соответствующий им центр ответственности. Его возглавляют административные лица, которые отвечают за высокоэффективное функционирование определенного оборудования и персонала, работающего на нем. Целью является установление финансового, технико-экономического и внутреннего технологического контроля за формированием затрат. Контроль необходим для точного расчета величины ресурсов, потребляемых на нужды производства в этом конкретном месте.

Классификация затрат по предметно-технологическому признаку. Затраты калькулируются в структурных бизнес-единицах предприятия, обособленных с точки зрения предметно-технологического расположения оборудования по ходу производственного процесса, причем степень автоматизации и механизации труда в таких подразделениях должна быть достаточно высокой. Это условие минимизации ручного труда естественным образом вытекает из принципов ведения управленческого учета оборота материальных ресурсов и, соответственно, технологического контроля по местам возникновения затрат по операциям единовременного запуска однородных партий предметов труда в производство.

Таким образом, применяемая  на предприятиях кабельного производства классификация различных групп  затрат жестко ориентирована на спроектированную организационную структуру предприятия. Поэтому места возникновения  затрат с последующим дополнительным делением по центрам затрат и центрам  ответственности выделяются одновременно. Наиболее экономичное обобщение  учетных данных, таким образом, обеспечивается степенью аналитичности (заданной или  расчетной) проектирования организационной  структуры предприятия по местам возникновения затрат. Контроль за величиной затрат на производство, организованный по центрам затрат и  центрам ответственности, характеризующийся  наличием обратных связей по каждой бизнес-единице, способствует максимальной оптимизации  себестоимости продукции по предприятию  в целом. Это позволит создать  эффективную систему управления и контроля, в том числе вести  высокоинформативный бухгалтерский  управленческий и финансовый учет затрат.

1.4. Классификация  методов учета затрат и калькуляционного  учета себестоимости для целей  управленческого учета

Под методом учета затрат и калькуляционного учета себестоимости  понимается совокупность приемов организации  документирования и отражения затрат на производство, обеспечивающих контроль за процессом формирования и определения  себестоимости. Для разработки рациональной методики учета затрат и расчета  себестоимости промышленной продукции на предприятиях кабельного производства необходимо систематизировать российские и зарубежные методы учета и составить их классификацию (рис. 1.5).

В основу классификации положен  признак отраслевых особенностей, характеризуемых номенклатурой продукции, характером производства и применяемой технологии, спроектированной организационной структурой, масштабом деятельности и организацией управленческого учета в производственных бизнес-единицах.

Во-первых, методы учета затрат и калькуляционного учета себестоимости классифицируются на две группы в зависимости от оперативности контроля за формированием затрат. Первая группа – методы учета затрат и калькуляционного учета себестоимости в процессе производства – характеризуется высокой степенью оперативности контроля, основанного на документировании отклонений от действующих норм уже в ходе производства, что позволяет быстро выявлять причины отклонений и своевременно воздействовать на формирование затрат на производство в целях предупреждения негативных последствий для уровня себестоимости продукции. Изучение опыта зарубежных стран с высоким уровнем развития промышленности, в частности Франции, подтверждает приоритетность применения методов учета затрат в процессе производства. Вторая группа – методы учета прошлых затрат на производство – характеризуется более низкой степенью оперативности контроля и может быть рекомендована к применению исходя из особенностей производственно-хозяйственной деятельности предприятия в сочетании с методами первой группы.

Во-вторых, методы учета затрат и калькуляционного учета себестоимости классифицируются по объектам учета затрат на производство.

В массовых и серийных производствах  объектами учета затрат являются переделы, процессы (операции), группы однородных изделий, изделия, детали. В  индивидуальных и мелкосерийных  производствах в качестве объекта  учета затрат выступают отдельные  заказы.

Рис. 1.5. Классификация методов учета затрат и калькуляционного учета себестоимости  

В России всегда составлялись отраслевые инструкции по планированию, учету затрат и калькулированию  себестоимости продукции. В настоящее  время большинство инструкций, утвержденных во времена плановой экономики, устарело, а работа над новыми методическими  указаниями еще не завершена. В таких  условиях управленческому персоналу  отечественных промышленных предприятий  можно рекомендовать обращаться к практике традиционного отечественного производственного учета, а также  применять положительный зарубежный опыт ведения бухгалтерского управленческого  учета. Прежде всего речь идет о методах  учета, предполагающих наличие и  применение норм расхода материальных и трудовых ресурсов, нормативов использования  оборудования, смет накладных расходов, организацию учета отклонений фактических  расходов от норм и нормативов. На отечественных  предприятиях кабельного производства рекомендуется применять попередельный, попроцессный, нормативный, позаказный и поиздельный методы учета затрат.

В классификации целесообразно  использовать аналитические признаки, не зависящие от масштабов производства. В последнее время в отечественной  научной литературе[20]20 
 
  См.: Николаева С.А. Система «директ-костинг» и возможности ее применения// Бухгалтерский учет. – 1997. – № 11. – С. 60–64; Попова Л.В., Маслова И.А., Маслов Б.Г. Метод «директ-костинг» в управленческом учете // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 19. – С. 66–67; Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост. – М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998. 
 
 
[Закрыть] появились рекомендации исчислять сокращенную производственную себестоимость, в связи с этим в российской практике бухгалтерского управленческого учета применяются заимствованные из зарубежного опыта методы директ-костинг и стандарт-костинг.

Метод директ-костинг распространен на предприятиях экономически развитых стран. Исчисление себестоимости продукции исходя из величины прямых затрат на производство с отнесением накладных затрат непосредственно на счет «Продажи» объясняется стабильностью развитых рыночных отношений, когда сложившаяся на рынке цена реализации готовой продукции предприятия в течение продолжительного периода времени остается практически неизменной. В случае колебания рыночных цен или необходимости прогнозирования производства новых видов продукции управленческий персонал всегда имеет возможность рассчитать полную себестоимость путем прибавления к сокращенной себестоимости доли накладных расходов по установленным нормам.

Отличительной чертой метода стандарт-костинг является то, что нормы и нормативы не изменяются или изменяются очень мало на протяжении длительного периода времени. В России широкое применение этих методов в области кабельного производства в настоящее время не представляется целесообразным, поскольку процесс формирования рыночной экономики еще не завершен, рынок не является стабильным; в связи с этим во избежание экономических потерь отечественные кабельные заводы калькулируют полную фактическую себестоимость продукции.

В-третьих, в классификации следует выделить методы сводного учета затрат на производство.

Бесполуфабрикатный  метод сводного учета затрат не предусматривает составления калькуляции себестоимости полуфабрикатов. Такой метод не подходит для организации бухгалтерского управленческого учета на предприятиях кабельного производства. В кабельном производстве необходимо калькулирование себестоимости полуфабрикатов в целях усиления системного контроля за величиной потребляемых ресурсов и расчета цены реализации полуфабрикатов на сторону.

Полуфабрикатный метод сводного учета затрат в кабельном производстве характеризуется системным бухгалтерским учетом полуфабрикатов по местам изготовления (переделам) по нормативной себестоимости с последующим доведением ее до фактической. Это необходимое условие правильной организации управленческого учета на заводе, действенного контроля за снижением себестоимости продукции и повышением рентабельности производства. Включение стоимости полуфабрикатов в цеховую себестоимость кабельной продукции позволяет более полно и всесторонне оценивать результаты работы отдельных цехов, так как при подведении результатов принимаются во внимание усилия коллектива каждой бизнес-единицы, направленные на возможно более эффективное использование полуфабрикатов.

В-четвертых, в классификации выделены методы калькулирования себестоимости единицы продукции, без которых постановка бухгалтерского управленческого учета затрат на предприятиях кабельного производства не была бы полной.

Основу всех рассмотренных  видов калькуляций, методика составления  которых адаптируется к современным  условиям хозяйствования отечественных  промышленных предприятий, составляет классификация затрат на прямые и  косвенно распределяемые. Выбор способа  калькулирования зависит от структуры  производимой продукции; однородности (или разнородности) производственных процессов изготовления отдельных  видов продукции; способов отнесения  затрат на объекты калькулирования (прямой или косвенный); специфики  организации и методики учета  затрат по основным технологическим  стадиям. Основным отличием методов  калькулирования себестоимости  единицы продукции от методов  учета всех производственных затрат является идентификация выручки  от продажи по затратам на производство. Обобщая российскую и зарубежную теорию и практику ведения бухгалтерского управленческого учета, выделим  следующие виды отчетных калькуляций.

Простая калькуляция применяется на промышленных предприятиях, выпускающих только одно наименование готовой продукции. Различают прямую простую калькуляцию, в которую включаются только прямые затраты, и смешанную простую калькуляцию – в случае наличия косвенно распределяемых затрат. Практика отечественных промышленных предприятий показывает, что этот метод удобно применять в многопередельном производстве, использующем полуфабрикатный сводный учет затрат. Нецелесообразно использовать этот метод в основном производстве кабельных заводов, поскольку их выпуск характеризуется широким ассортиментом готовой продукции и высокой долей косвенных затрат, для которых необходимо разрабатывать различные базы распределения. Отдельные положительные черты простой калькуляции можно использовать в условиях позаказного метода, применяемого для учета затрат вспомогательных производств кабельных заводов. При этом себестоимость выполненного заказа калькулируется суммированием затрат по заказу и делением на количество работ, которые были предусмотрены. Простая калькуляция применяется в условиях поиздельного метода для расчета себестоимости одного собранного кабельного барабана.

Дополнительная  калькуляция широко распространена в международной практике и является разновидностью прямой калькуляции. Производство при этом характеризуется небольшим удельным весом косвенно распределяемых затрат, которые прямо относятся на отдельные виды продукции, однородные по используемым материалам, при условии их регистрации в первичной учетной документации.

[AD]

Дифференцированная  дополнительная калькуляция базируется на заранее разработанном перечне прямых и косвенно распределяемых затрат, состав которых строго регламентирован и закреплен внутренними приказами на предприятии. На наш взгляд, такой метод наилучшим образом подходит для расчета себестоимости единицы кабельной продукции.

Косвенная калькуляция составляется в многоассортиментных производствах однородных наименований продукции, которые существенно различаются по уровню материалоемкости и трудоемкости. Для этого ведется учет времени работы отдельных видов оборудования по соответствующему ассортименту в условных приведенных машино-часах. При определении себестоимости одного приведенного машино-часа работы оборудования затраты распределяются между объемами отдельных наименований готовой продукции путем умножения фактической себестоимости приведенного машино-часа на общее количество фактически отработанных машино-часов по данному ассортименту продукции. Эти расчеты трудоемки и требуют наличия современной компьютерной техники, поэтому косвенные калькуляции редко применяются в отечественной практике. С ростом автоматизации производства и управления промышленным предприятием, на наш взгляд, косвенная калькуляция будет активнее использоваться в управленческом учете затрат.