Отечественные методы управленческого учета и анализа затрат коммерческих предприятий

На третьем уровне осуществляется классификация затрат по калькуляционным статьям по двум независимым признакам.

Во-первых, калькуляционные  статьи, объединяющие затраты, относящиеся  к одному экономическому элементу, формируют группу одноэлементных затрат. Калькуляционные статьи, объединяющие затраты, относящиеся к различным экономическим элементам, формируют группу комплексных затрат. В международной практике управленческого учета обособление одноэлементных затрат на производство называют классификацией по способу расчета.

Во-вторых, классификация  затрат по способу включения в  себестоимость отдельных видов  продукции позволяет обособить прямые одноэлементные затраты и косвенно распределяемые одноэлементные и комплексные затраты. В данном разрезе затраты отражают, сколько и каких ресурсов использовано и как они соотносятся с конкретными задачами микроэкономики. Такими задачами могут быть производство продукции, функционирование отдела, оказание услуг, для которых желательно определить величину использованных ресурсов в денежном выражении.

Группу прямых затрат формируют ресурсы предприятия, потребление которых связано  с производством определенного  вида продукции. Прямые затраты непосредственно  относятся на себестоимость.

Прямые одноэлементные затраты включают ресурсы, имеющие  однородный по своей экономической  природе характер, и позволяют  контролировать каждый вид потребленного  ресурса, что важно для повышения  точности данных о себестоимости  отдельных видов продукции. Данная группа затрат состоит из сырья и  материалов, потребленных на технологические  цели, расходов на оплату труда основных производственных рабочих, включая  отчисления по социальному страхованию, специальных одноэлементных затрат на производство и расходов на продажу.

Специальные одноэлементные затраты включают расходы, вызванные  износом приспособлений целевого назначения, амортизацию специализированных объектов активной части основных средств, расходы  на продажу, прямые расходы на фасовку, укупорку и маркировку отдельных  видов продукции на складах.

Косвенно распределяемые затраты состоят из одноэлементных расходов на управление и обслуживание производством и комплексных  расходов, учтенных по местам возникновения  либо являющихся косвенно относимыми на каждое из таких мест. Эти затраты  включаются в себестоимость конкретных видов продукции пропорционально  какой-либо базе (прямым затратам, расходам на оплату труда и др.). Примером одноэлементных косвенно распределяемых затрат может  служить амортизация зданий, учтенных по бизнес-единицам предприятия (цехов, участков, отделений). Номенклатура комплексных косвенно распределяемых затрат на производство специфична для отдельных отраслей промышленности, а в ряде случаев – и для отдельных предприятий.

[AD]

Одноэлементные  и комплексные затраты, связанные  с организацией управления производственным процессом на предприятии, формируют  группу общепроизводственных расходов. Они включают затраты, связанные  с производством, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные виды готовой продукции. Одноэлементные и комплексные затраты, связанные  с организацией управления предприятием как единым целым, формируют группу общехозяйственных расходов.

В широком смысле определить затраты, включаемые в себестоимость  продукции, правомерно как все затраты, произведенные в процессе производства и реализации продукции и включаемые в себестоимость в сумме фактически произведенных расходов. Это необходимо учитывать при определении плановой и фактической себестоимости, включая  в плановые и отчетные калькуляции  все фактические затраты. Для  обеспечения такого аналитического учета осуществляется классификация  затрат по характеру производства.

На четвертом уровне затраты классифицируются в зависимости от их поведения во времени. Это необходимо для анализа и контроля величины ресурсов, потребляемых в процессе производства; прогнозирования выручки; сравнения стоимости потребленных ресурсов и полученной выручки; формирования учетных данных о величине затрат, включаемых в себестоимость продукции и подлежащих покрытию выручкой; расчета изменения величины затрат во времени; принятия мер по недопущению роста величины затрат, опережающего рост выручки, так как это ведет к фактическим убыткам на предприятии.

Таким образом, получение  запланированной прибыли напрямую связано с оперативным получением данных об интенсивности изменения  затрат во времени. Ведение такого учета  основано на предложенной классификации, где на четвертый уровень вынесены постоянные, переменные, полупостоянные и полупеременные затраты.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, являются относительно постоянными, их абсолютная величина не зависит от изменения объема выпуска продукции. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении уровня производства: они уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства, характеризуют динамику затрат в зависимости от колебаний объема производства, используются для составления смет на предстоящий период. Примером такого поведения постоянных затрат во времени применительно к кабельному производству может служить величина арендной платы за торговые площади, уплачиваемой заводом-изготовителем. Она является величиной постоянной, в то время как сумма арендной платы, приходящейся на один проданный километр кабеля, является величиной переменной, которая будет тем меньше, чем больше продано километров кабеля. Помимо расходов на содержание зданий, к постоянным затратам традиционно относятся амортизация и заработная плата работников управления.

Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объема производства во времени, а рассчитанные на единицу продукции – представляют собой постоянную величину. Чем больше произведено кабельной продукции, тем больше величина затраченных сырья и материалов и заработной платы производственных рабочих, а расход сырья на один километр кабеля, тарифные ставки и нормы затрат времени являются величинами постоянными на данный момент времени. В состав переменных затрат включаются сырье и основные материалы, энергия для технологических целей и технологическое топливо, часть вспомогательных материалов, непосредственно связанных с осуществлением производственно-технологического процесса, заработная плата основных производственных рабочих, учтенная по отдельным объектам калькуляции. Перечень статей переменных затрат на производство предусмотрен при составлении плана счетов управленческого учета для предприятия кабельного производства. Статьи переменных затрат являются обособленно учитываемыми позициями и в основном включают в себя статьи прямых затрат на производство кабельной продукции.

Различие между  переменными и постоянными затратами  имеет существенное значение для  организации бухгалтерского управленческого  учета. Переменными затратами можно  управлять внутри каждого центра ответственности, их величина может  быть изменена в течение краткосрочного периода времени путем изменения  объема производства. Постоянные затраты  находятся вне контроля управленческого  персонала, они являются обязательными  и должны быть оплачены независимо от объема производства. Деление затрат на постоянные и переменные также  важно в процессе выбора системы  учета, калькулирования, анализа и  прогнозирования. Оно составляет основу расчетов критической точки объемов  производства, анализа порогов рентабельности, конкурентоспособности, выбора ассортимента продукции и в конечном счете  является основой экономической  стратегии предприятия.

Провести четкое разделение затрат на постоянные и  переменные в учете практически  невозможно, так как некоторые  затраты имеют одновременно постоянные и переменные составляющие. В результате этого возникают еще две группы затрат: полупостоянные (условно-постоянные) и полупеременные (условно-переменные). В определении их сути большую роль играет понятие мощности работы или загрузки основного технологического оборудования, т. е. способности производить определенное количество продукции при наличии определенного количества занятого на этом оборудовании персонала.

В зарубежной практике для обозначения группы полупостоянных затрат, являющихся по отношению к  степени загрузки технологического оборудования по своей абсолютной величине во времени неизменными, пользуются термином «фиксированные издержки», т. е. постоянно имеющие одну и ту же абсолютную величину в течение равных, последовательно связанных между собой отрезков времени. В отечественном учете их называют условно-постоянными затратами. Перечень этих затрат должен определяться исходя из специфики работы предприятия и отражаться в плане счетов управленческого учета. В эту группу обычно включаются статьи общехозяйственных и общепроизводственных расходов, за исключением затрат по содержанию и эксплуатации оборудования, относящихся к переменным затратам. В отечественной литературе[16]16 
 
  См.: Карпова Т.П. Управленческий учет. – М.: ЮНИТИ, 2001. – С. 90. 
 
 
[Закрыть] принято также выделять подгруппу дискретно, ступенчато возрастающих затрат. Они являются постоянными для конкретного объема производства в течение определенного промежутка времени, а затем начинают возрастать на постоянную величину (например, коммерческие расходы по реализации продукции предприятия).

Полупеременные  затраты изменяются во времени по отношению к степени загрузки основного технологического оборудования и являются смешанными. Часть их остается фиксированной в течение  периода и не зависит от объемов  деятельности; это запланированные  постоянные затраты на материально-техническое  обеспечение. Другая часть зависит  от изменения объема производства: например, месячная плата за телефоны кабельного завода включает постоянную сумму абонентской платы и  переменную часть, которая зависит  от количества и длительности междугородних  и международных телефонных разговоров.

В отличие от переменных затрат, которые изменяются прямо  пропорционально по отношению к  изменению объемов производства во времени, условно-переменные затраты  либо убывают как в абсолютной, так и в относительной величине, либо имеют опережающий рост по отношению  к этому же показателю. На предприятиях кабельного производства внедрение  последних научных достижений, использование  нового оборудования приводят к уменьшению затрат на некоторые виды технологических  потерь. Такие обстоятельства, как  инфляция, ухудшение качества исходного  сырья, увеличение расходов на подготовку технологического процесса, напротив, ведут к прогрессивному росту  определенных групп затрат во времени  по отношению к динамике объемов  производства.

Обобщая изложенное, можно заключить, что группы затрат, классифицированных в зависимости  от поведения их во времени, представляют собой весьма специфичные для  отдельных отраслей промышленности перечни, разработка которых в рамках системы счетов управленческого  учета имеет весьма важное значение.

Пятый уровень классификации затрат. В практике отечественного бухгалтерского управленческого учета и анализа самостоятельное значение имеют различные группы затрат, используемые в процессах планирования, принятия решений, контроля и регулирования. Такая классификация обеспечивает более глубокое изучение состава и характера затрат, позволяет сделать учет менее громоздким в аналитическом разрезе, более экономичным и оперативно гибким. В рыночных условиях функционирования резко возрастают затраты отечественных кабельных заводов на тщательную предварительную подготовку производства и проведение исследований, в том числе на изучение рынков продажи и рекламы производимой продукции, нормирование в целях ограничения потребления ресурсов. На практике перечень затрат, используемых для микроэлементного экономического анализа, может быть дополнительно расширен в зависимости от задач управленческого характера.

Производственные затраты на промышленных предприятиях полностью включаются в себестоимость выпущенной продукции, они связаны с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации и представляют в оценке запасов потенциальные прибыли. В состав непроизводственных затрат включают не учтенные при оценке запасов затраты того отчетного периода, когда они возникли. На промышленных предприятиях кабельного производства часть этих затрат относят на финансовые результаты. Непроизводственные затраты характеризуются тем, что в результате их осуществления не будет выпущена продукция, а следовательно, они имеют другой временной цикл списания (например, недостача материалов сверх норм естественной убыли, обнаруженная на складах предприятия, в возмещении которой отказано судом.)

Отличие содержания производственных затрат, включаемых в себестоимость продукции, и  непроизводственных затрат, т. е. затрат отчетного периода, таким образом, заключается во времени регистрации и списания на финансовые результаты. Целью такого разделения является накопление информации о затратах по двум направлениям: по отдельному виду продукции – оценка стоимости; по центрам ответственности – контроль за уровнем затрат (табл. 1.4). 

Таблица 1.4

Отражение в учете производственных и непроизводственных затрат 

Если классификацию  затрат на основные и накладные производить по признаку их участия в создании общественного продукта, то эти затраты являются денежным выражением соответственно производительных и непроизводительных затрат. Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования). Накладными являются затраты по обслуживанию и управлению производством, необходимые для нормального функционирования предприятия. В управленческом учете имеется широкий экономически обоснованный перечень накладных затрат. Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а накладные – косвенных, но они не являются тождественными.

Под входящими затратами понимается стоимостная оценка приобретенных и имеющихся в наличии ресурсов, которые, как ожидается, должны принести доход в будущем (например, затраты на материалы, находящиеся в цехах и отражаемые в бухгалтерском балансе в составе производственных запасов). К истекшим затратам относятся израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем (например, затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции). Различие между входящими и истекшими затратами является важным при оценке активов предприятия и исчислении прибыли (табл. 1.5). 

Таблица 1.5 Отражение в учете входящих и истекших затрат 

К текущим относятся затраты текущего отчетного периода, к отложенным во времени – затраты прошлых отчетных периодов и будущих отчетных периодов (предстоящие расходы). Поскольку затраты осуществляются беспрерывно, то без такого их разграничения было бы невозможно определение себестоимости продукции, выпущенной в отчетном периоде, в которую включаются не только затраты данного периода, но и затраты, не произведенные в этом периоде, но прямо к нему относящиеся. Кроме того, по отдельным затратам нельзя точно установить, к какому периоду они относятся, поэтому они включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке (это суммы, резервируемые на оплату предстоящих отпусков рабочим; расходы по освоению производства новых видов продукции; пусковые расходы по вводу в действие предприятия или его отдельных частей; погашение стоимости специальных инструментов и специальных приспособлений, специальной одежды и специальной обуви; затраты по текущему ремонту; суммы, резервируемые на выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет; отчисления на научно-исследовательские работы, подлежащие отнесению на непроизводственные расходы; отчисления на административно-хозяйственные расходы управлений и др.).