Понятие нормативов и анализ отклонений от норм

Расчетный метод выявления отклонений требует  аналитического подхода к определению  их величины и причин образования. Его  преимущества — в возможностях более  разнообразного применения, в том  числе для выявления отклонений, которые невозможно документировать. Расчетным методом выявляют отклонения из-за отступлений от нормативной  рецептуры смеси сырья, его кондиционности, из-за различного выхода продукции, изменения  технологических параметров производства. В учете труда и заработной платы с помощью расчетного метода выявляют отклонения, вызванные изменением состава работающих в бригаде, квалификации работников, режима сменности и т.д.

Отклонения  от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным  методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

Для обеспечения  единого уровня норм в учете производственных затрат на 1-е число каждого месяца производится перерасчет затрат в незавершенном  производстве до уровня норм, установленных  на начало месяца. При снижении норм затраты в незавершенном производстве по нормам уменьшаются и сумма  уменьшения этих затрат отражается как  изменение норм.

Исчисление  фактической себестоимости продукции  производится путем прибавления  к нормативной стоимости изделий  или вычитания из нее выявленных в текущем учете отклонений от норм и изменений норм.

Фактическую себестоимость отдельных изделий  исчисляют на основе нормативной  калькуляции с применением индексов отклонений от норм и изменений норм, выявленных по статьям расходов и  соответствующим продуктам или группам продуктов. Эти индексы определяют как процентное отношение величины изменений нормативов и отклонений от норм к затратам по нормам.

С учетом изменения норм формула фактических  затрат на производство продукции приобретает  вид:

R_факт = (R_норм ± ΔR_изм) ± ΔR_откл.

Основное  внимание в нормативном учете  уделяется выявлению отклонений от норм, т.е. допущенным удорожаниям  или полученной экономии. Исчисление величины фактических затрат по итогу  за месяц рассматривается как  производная задача.

 

3. Нормативные калькуляции

 

Нормативные калькуляции в управленческом учете  имеют многоцелевое назначение. В  планировании они используются для  расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения  цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции  необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости  отдельных видов продукции и  всей продукции в целом.

Количество  и структура нормативных калькуляций  зависят от сложности технологического процесса и уровня организации производства.

В массовых и крупносерийных производствах  нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных  единиц, по изделиям. Во вспомогательных  производствах они составляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п.

Для составления  нормативных калькуляций организация  должна иметь соответствующую нормативную  базу — нормативные документы  технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную  документацию.

К нормативным  документам технической подготовки производства относят: спецификации наборов  и узлов, показывающие, из каких деталей  и узлов состоят машинокомплекты  и изделия и в какой последовательности осуществляется процесс узлования; маршрутные листы, указывающие маршрут  движения деталей, цехи-изготовители и  цехи-потребители, цеховые списки деталей, изменения по маршрутным листам; карты  раскроя материалов, подетальных  и пооперационных норм расхода материалов и др. Указанные нормативные документы  разрабатываются в основном техническими службами (главного технолога, главного конструктора, главного механика и  др.).

Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование  живого труда, предметов труда и  средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции  или работы, нормы выработки продукции  в единицу времени, расценки для  сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета  рабочего времени работников, нормативы  численности ИТР и служащих и  др.

По предметам  труда разрабатываются нормы  расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ) или их слагаемых (г, кг, т), нормы  расхода электроэнергии, пара, сжатого  воздуха и других видов энергии  для технологических целей и  хозяйственных нужд, нормы расхода  вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и др.

По средствам  труда разрабатывают нормы амортизационных  отчислений, нормы съема продукции  с единицы оборудования и с  1 м² производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощности и др.

Нормы и  нормативы использования производственных ресурсов разрабатываются совместно  работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм:

• либо используют данные предыдущего периода,

• либо заново разрабатывают технически обоснованные нормы.

В первом случае, по существу, нормы и нормативы  не разрабатываются, а используются фактически сложившиеся в организации  нормы расхода производственных ресурсов со всеми потерями и недостачами.

Разработка  технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования  новейших достижений науки и техники.

При планировании общепроизводственных и общехозяйственных  расходов целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что для  общепроизводственных расходов нормативный  коэффициент должен исчисляться  отдельно для переменных и для  постоянных затрат.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов исчисляют делением планируемых  переменных общепроизводственных затрат на планируемое количество машиночасов, нормочасов трудозатрат или другое планируемое количественное выражение  определенной базы.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяют отношением их планируемой  величины к планируемому количественному  выражению определенной базы (нормочасы  трудозатрат или др.).

 

4. Схема бухгалтерских записей

 

Схема бухгалтерских  записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования  приведена на рис.1. В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая  себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных  услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту  отражается нормативная себестоимость  произведенной продукции, сданных  работ, услуг (в корреспонденции  со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

 

Рис.1. Схема бухгалтерских записей  при использовании нормативного

метода  учета затрат и калькулирования (экономия), руб.

 

Как уже  отмечалось, учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных  фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой  продукции, изготовленной за отчетный период, составила 120 руб. (проводка 1). В  этой же оценке списана себестоимость  реализованной продукции (проводка 2). Остатков готовой продукции на складе нет. Выручка от реализации продукции  – 200 руб. (проводка 3), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80 руб. (проводка 4). Отклонения фактических  затрат от нормативных учитываются  отдельно и относятся на себестоимость  продукции. Информация о фактической  себестоимости готовой продукции  собирается по дебету счета 40 (проводка 5). В данном случае сумма фактических  затрат составила 100 руб.

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической  себестоимости от нормативной. На сумму  выявленной экономии (фактическая себестоимость  ниже нормативной) сторнируется себестоимость  реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость  больше нормативной) делается дополнительная запись:

Д-т сч.90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

В данном случае достигнута экономия в сумме 20 руб. Поэтому сделана сторнировочная запись (проводка 6):

Д-т сч.90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»                         

 

и скорректирован финансовый результат (проводка 7):

Д-т сч.90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч.99 «Прибыли и убытки»                                                   

 

На рис.2 рассмотрена обратная ситуация: по результатам работы за месяц установлен перерасход производственных ресурсов против их нормативной величины. Нормативная  себестоимость готовой продукции  – 120 руб. (проводка 1), в этой же оценке отражена себестоимость реализованной  продукции (проводка 2). Фактическая  себестоимость готовой продукции  составила 150 руб. (проводка 3), выручка  от ее реализации – 200 руб. (проводка 4). Предварительно (до окончания отчетного  периода), исходя из нормативных затрат, выведен финансовый результат – 80 руб. (проводка 5).

 

Рис.2. Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного

метода учета затрат и калькулирования (экономия), руб.

 

По окончании  отчетного периода на сумму перерасхода  сделана дополнительная запись (проводка 6):

Д-т сч.90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»                            

 

и скорректирован финансовый результат (проводка 7):

Д-т сч.90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч.99 «Прибыли и убытки»                                                   

 

Счет 40 может  применяться при обоих вариантах  учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости.

Особенность счета 40 заключается не только в  выявлении отклонений фактической  себестоимости готовой продукции  от нормативной (эти отклонения и  ранее выделялись без выведения  их на уровень синтетического учета), но и в том, что отклонения сразу  списываются на себестоимость реализованной  продукции. Как следствие, готовая  продукция на складе также оценивается  по нормативной себестоимости. Такой  порядок ведения счета 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» создает  реальные предпосылки для практического  использования в российском учете  системы «стандарт-кост».

Как отмечалось выше, в основе нормативного метода учета лежит нормативная калькуляция. В таблице 1 приведена форма ее составления.

 

Таблица 1.

Нормативная калькуляция единицы  изделия, руб.

 

Статьи затрат	Действующие нормы на		Плановая себестои-мость	Фактическая себестоимость, в том  числе отклонения
	01.04	01.07		всего	учтенные	неучтенные
	1	2	3	4	5	6
Материалы   Топливо и энергия  на технологические цели   Заработная плата  основных производ-ственных рабочих   Другие статьи калькуляции

 

Графы 1-3 заполняют на предприятиях работники  нормативных бюро, графы    4-6 – работники бухгалтерии после выявления фактических расходов за месяц. На оборотной стороне нормативной калькуляции приводится расшифровка расхода материалов по действующим нормам и по плану.

 

5. Принципы нормативного метода учета

 

Основные  принципы нормативного метода учета  сводятся к следующему:

1. Предварительное  составление нормативной калькуляции  себестоимости по каждому изделию  на основе действующих на предприятии  норм и смет.

Данный  принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производства и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п.  Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.

2. Ведение  в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.